III SA/Wa 2560/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi G.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2560/13 Uzasadnienie I. [...] Bank S.A. w W. (dalej: "Spółka") zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). W stanie faktycznym wskazała, że połączył się przez przejęcie z innym bankiem. Połączenie nastąpiło po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie całego majątku banku przejmowanego na Spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom banku (łączenie przez przejęcie). Bank, zgodnie z art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku. Jednocześnie wpis ten wywołał skutek wykreślenia banku. W rezultacie połączenia, Spółka stała się zgodnie z art. 494 k.s.h. następcą prawnym banku i wstąpiła stosownie do art. 93 § 1 i 2 O.p. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki banku. W związku z tym Spółka zapytała: czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych bankowi po 1 lipca 2007 r., przeszły po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego banku? W ocenie Spółki należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zajdzie w Spółce, już po połączeniu. Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 O.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W konsekwencji z dniem połączenia Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki banku i stanie się jego następcą prawnym do celów podatkowych. Na Spółce ciążą wszystkie obowiązki, jakie spoczywały na banku, gdyby podmiot ten nadal istniał, jak również będą jej przysługiwać te same prawa (uprawnienia), jakie przysługiwałyby bankowi. Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również przewidziane w O.p. Spółka podniosła, że O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. nie normuje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych do połączonych podmiotów, jak miało to miejsce w art. 14d O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. O.p., który stanowił, że art. 14a-14c (dotyczące zasady wydawania interpretacji indywidualnych oraz określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika. Zdaniem Spółki ww. art. 14d O.p. był przepisem zbędnym, gdyż prawa, które z niego wynikały były tożsame z prawami wynikającymi z art. 93 O.p. Sukcesję praw wynikających z interpretacji podatkowych, normowano więc dwukrotnie: 1) jako zasadę ogólną - wskazaną w art. 93 O.p., jako przepis szczególny - art. 14d O.p. Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590, dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzającej zmiany w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych, wskazuje że celem zmian była konieczność usunięcia "nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe". Osiągnięto to przez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II O.p., zredagowanego na nowo, Rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych podmiotowi przejmowanemu (bankowi), a jedynie uporządkowanie przepisów normujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka stwierdziła, że gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania sukcesji praw wynikających z interpretacji indywidualnych, przepisy Działu II O.p. powinny wyłączać możliwość zastosowania art. 93 O.p. Skoro takiego wyłączenia brak, uprawnienia wynikające z interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 O.p., podobnie jak inne prawa, przeszły z dniem połączenia, na Spółkę - następcę prawnego banku. Prawem, które na zasadach sukcesji generalnej, jest przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k O.p., tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. II. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister, po odwołaniu się do treści art. 93 § 1 i 2 O.p., stwierdził że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przedmiotem sukcesji generalnej są również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej. Minister wskazał, że następca prawny adresata interpretacji nabywa uprawnienia wynikające z interpretacji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. oraz po tej dacie. Wobec uchylenia z dniem 1 lipca 2007 r.. przepisu art. 14d O.p. sukcesja uprawnień wynikających z interpretacji po tej dacie następuje na podstawie art. 93 O.p. Zdaniem organu uprawnienia wynikające z art. 14k i 14m O.p. przechodzące na Skarżącą, jako następcę chronią go w zakresie skutków prawnych zdarzeń, które wystąpiły w banku przejmowanym przed połączeniem po uzyskaniu przez ten podmiot interpretacji. Zdaniem Ministra ochrona ta nie wystąpi w przypadku zdarzeń, które w swej treści odpowiadać będą zdarzeniom opisanym w interpretacji, które wystąpią u Skarżącej po połączeniu, ponieważ w zakresie tych zdarzeń nie została wydana interpretacja indywidualna. Z tego powodu w zakresie tych zdarzeń następca nie może nabyć uprawnień gwarancyjnych z art. 14k i 14m O.p. Według organu zastosowanie się przez poprzednika do uzyskanej przez niego interpretacji, w przypadku sukcesji generalnej nie powoduje uzyskania takiej samej ochrony przez następcę w stosunku do zdarzeń występujących po połączeniu poprzednika i następcy, nawet, gdy zdarzenia te są takie same. Zdaniem organu pogląd według, którego w przypadku sukcesji generalnej przy połączeniu podmiotów ochrona prawna wynikająca z interpretacji uzyskanej przez jeden z łączących się podmiotów obejmuje skutki podatkowe zdarzeń objętych zakresem interpretacji, występujących wyłącznie do momentu połączenia podmiotów, znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 10 maja 2012 r. sygn. II FSK 2046/10, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 2486/11, z dania 11 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 830/11. III. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na błędną interpretację przepisów O.p. - w szczególności art. 14k-14m z art. 93 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła tę samą argumentację, którą powołała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu własnego stanowiska. VI. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jaki wystąpił w sprawie pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym jest następstwo prawne w przypadku, w którym osoba prawna powstaje w wyniku łączenia się wskazanych w art. 93 § 1 O.p. podmiotów, z których jeden był uprzednio adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Zasadniczym, wymiernym, sensu stricte prawem z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych. Ponieważ interpretacje nie mają mocy formalnie wiążącej mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane – w przypadku ich zaskarżenia - przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W takich sytuacjach, z powodu i w obszarze zastosowania się do interpretacji, w zaufaniu, do których podatnik prowadził swoje sprawy, nie nalicza się odsetek podatkowych za zwłokę oraz zwalnia się (w określonym zakresie) z obowiązku zapłaty podatku. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania karnoskarbowego oraz odszkodowania. Zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" – art. 14k § 1 O.p., oraz "powoduje zwolnienie" – art. 14m § 1 O.p.. Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 in fine O.p. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k – 14m O.p. ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 O.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 O.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 O.p. zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że ochrona prawna uzyskana przesz łączący się podmiot wskazany w art. 93 § 1 O.p. przez zastosowanie się przed połączeniem do interpretacji indywidualnej, nie ma zastosowania do takich samych stanów faktycznych jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu podmiotów wskazanych w tym przepisie. Przedstawione powyżej poglądy zostały wyrażone w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. II FSK 2046/10, z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 2486/11, z dania 11 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 830/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z poglądami tymi w pełni się zgadza. Powołanie tych wyroków w zaskarżonej interpretacji, jako argumentu przemawiającego za stanowiskiem zajętym w zaskarżonej interpretacji świadczy o tym, że organ błędnie odczytał treść tych orzeczeń. Z tych powodów, kierując się przedstawionymi powyżej ocenami prawnymi w zakresie możliwości stosowania i wykładni art. 93 § 1 O.p. w odniesieniu do prawa objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 93 § 1 i art. 14 k i 14m O.p. Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.