II FSK 830/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 791/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w zakresie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 791/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną przez "P." S.A. w R. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lipca 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie następstwa prawnego z art. 93 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. P. S.A. (zwana dalej: Spółką) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 14 k w związku z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W stanie faktycznym wskazała, że jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P. W grupie tej realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P., który jest kontynuacją strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach programu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które mają integrować obszary: Energii Konsolidacyjnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oaz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie Sprzedaży Detalicznej. W wyniku konsolidacji ma powstać struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa, P. [...] S.A. ma być akcjonariuszem m.in. czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej konwencjonalnej oraz wytwarzania energii odnawialnej. Spółki te będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy P., spółki które ostatecznie mają pozostać w grupie mają łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący w swojej linii biznesowej. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka ma przejąć pozostałe spółki z grupy P. działające w obszarze Sprzedaży Detalicznej. Łączenie spółek ma być przeprowadzone w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Dz.U.2000 Nr 94, 1037 ze zm.; dalej w skrócie: k.s.h.). Całość majątku spółek przejmowanych ma zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą, wyznaczoną do procesu konsolidacji w danej linii biznesowej (P. S.A.) w rezultacie połączenia Spółka będzie następcą prawnym zgodnie z art. 494 k.s.h. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy prawa, wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek przejmowanych, po dniu 1 lipca 2007 r. przejdą, po połączeniu, na Spółkę jako następcę prawnego spółek przejmowanych ? Zdaniem Spółki, jako następca prawny, na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych w tym również wynikających z interpretacji wydanych jej poprzedniczkom i stosując się do tych interpretacji przed ich ewentualną zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego je uchylającego, nie poniesie z tego tytułu negatywnych skutków. Jej zdaniem zmiana Ordynacji podatkowej jaka miała miejsce po 1 lipca 2007 r. i zrezygnowanie przez ustawodawcę z treści poprzednio obowiązującego art.14 d nakazującego stosowanie przepisów regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych jak i określających ich moc wiążącą odpowiednio do następców prawnych, nie oznaczała rezygnacji z tego rozwiązania. Przed 1 lipca 2007 r. zasady sukcesji praw w Ordynacji podatkowej były regulowane dwukrotnie: raz we wspomnianym wcześniej art. 93 i drugi właśnie w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Rezygnacja z drugiej regulacji była podyktowana, zdaniem Spółki, potrzebą uporządkowania ustawy, usunięcia nieścisłości oraz powtórzeń. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. Powołując się na art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, przeciwnie niż Spółka, iż nie wynika z niego iż na następcę prawnego przechodzą prawa wynikające z interpretacji wydanych dla przejmowanych podmiotów. Powołany przepis, zdaniem organu, stanowi o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jak również z decyzji wydanych na ich podstawie a nie z interpretacji indywidualnych. Jak wskazuje organ w przypadku tych ostatnich nie można mówić o nabyciu żadnych praw ani przejęciu obowiązków. Zdaniem organu brak regulacji, która wprost dawała by prawo następcy prawnemu do korzystania z interpretacji wydanych poprzednikom, jak to było w brzmieniu ustawy z przed 1 lipca 2007 r., oznacza brak takiego uprawnienia. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka, po wyczerpaniu drogi administracyjnej, złożyła do Sądu administracyjnego skargę, której zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa to jest: art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 14 k-14 m Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 99/10 w którym Sąd, zajmując się identycznym zagadnieniem prawnym, wskazał, że brak w znowelizowanej Ordynacji podatkowej art. 14 d w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r. nie pozbawia organu możliwości zastosowania art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i skoro art. 93 Ordynacji podatkowej przewiduje sukcesję generalną na gruncie prawa podatkowego, to obejmuje ona swym zakresem również skutki płynące z zastosowania się do interpretacji indywidualnych organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Ustosunkowując się do przytoczonego w uzasadnieniu skargi wyroku WSA w Warszawie organ wskazał, że został on wydany w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Uchylając, zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że ustawa - Ordynacja podatkowa w brzmieniu po 1 lipca 2007 r., nadała interpretacjom podatkowym nowe znaczenie. Przepisy art. 14 k – 14 m Ordynacji podatkowej wprost regulują zakres praw przysługujących osobie, która w wyniku wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną zastosowała się do niej a także związanych z tym obowiązków. Sąd w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że przepisy obowiązujące przed 1 lipca 2007 r. kładły większy nacisk na obowiązki organów podatkowych związane z wydaniem interpretacji indywidualnej niż na wynikające z nich uprawnienia wnioskodawców. Mowa w nich była o: obowiązku nieszkodzenia podatnikowi, który się do takiej interpretacji zastosował, zakazie określania i ustalania zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, zakazie ustalania dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zakazie wszczynania postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o obowiązku umarzania wszczętego w tym zakresie postępowania, a także zakazie nie stosowania innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych – art. 14 c Ordynacji podatkowej (Dz.U 2007 r., Nr 105, poz. 721). Przy takim brzmieniu przepisów trudno było - zdaniem Sądu - przyjąć, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy prawa, które w drodze sukcesji generalnej mogłoby przechodzić na następców prawnych. W związku z powyższym konieczne było wprowadzenie przepisu art. 14 d, który odsyłał w tym zakresie do ogólnych przepisów dotyczących interpretacji. Taka regulacja oznaczała, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca z interpretacją podatkową nie wiązał po stronie wnioskodawcy żadnych praw. W ocenie Sadu, słusznie wskazuje strona skarżąca, iż zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która miała miejsce po 1 lipca 2007 r. prowadziła, nie do ograniczenia lecz do rozszerzenia praw związanych z wydaniem interpretacji. Wobec wskazania przez ustawodawcę w nowo obowiązujących przepisach praw związanych z wystąpieniem z wnioskiem o interpretację oczywistym stało się, że prawa te na zasadzie sukcesji generalnej przechodzić będą na następców prawnych na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, a zapis o tym, iż przepisy te należy odpowiednio stosować do następców prawnych stał się zbędny. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osobie prawnej, która powstanie w wyniku połączenia przysługiwać będzie ochrona prawna o jakiej mowa w art. 14 k i m Ordynacji podatkowej, bez potrzeby występowania o wydanie nowej interpretacji prawa podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska Sad przywołał wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 99/10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej K. – upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów – zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 93 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że osobie prawnej, która powstanie w wyniku połączenia przysługiwać będzie ochrona prawna o jakiej mowa w art. 14 k i m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obecnie obowiązującym, bez potrzeby występowania o wydanie nowej interpretacji prawa podatkowego. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 26 lipca 2010 r. Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na początek podnieść należy, że powiązanie w zarzucie kasacyjnym przepisów art. 93 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione. Przepis art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej konstytuuje normę prawną w przedmiocie następstwa prawnego z tytułu i w obszarze łączenia się wymienionych w nim podmiotów. Art. 14h Ordynacji podatkowej natomiast stanowi regulację postępowania administracyjnego dotyczącego wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie której wymienione w nim przepisy postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie w przywołanym postępowaniu interpretacyjnym. Przedmiotem sporu prawnego w sprawie nie jest zgodność wydanej interpretacji z art. 14h Ordynacji podatkowej, to znaczy ze wskazanymi w jego treści przepisami postępowania; nie stanowi go również zagadnienie zakresu lub odpowiedniości stosowania przepisów postępowania podatkowego w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zasadniczą kontrowersją prawną sprawy jest natomiast problematyka następstwa prawnego w przypadku, w którym osoba prawna powstaje w wyniku łączenia się wskazanych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej podmiotów, z których jeden był uprzednio adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n Ordynacji podatkowej ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Zasadniczym, wymiernym, sensu stricte prawem z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych. Ponieważ interpretacje nie mają mocy formalnie wiążącej mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane – w przypadku ich zaskarżenia - przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych. W takich sytuacjach, z powodu i w obszarze zastosowania się do interpretacji, w zaufaniu do których podatnik prowadził swoje sprawy, nie nalicza się odsetek podatkowych za zwłokę oraz zwalnia się (w określonym zakresie) z obowiązku zapłaty podatku. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania karnoskarbowego oraz odszkodowania. Zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" – art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie" – art. 14m § 1. Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Z tych powodów, kierując się przedstawionymi powyżej ocenami prawnymi w zakresie możliwości stosowania i wykładni art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do prawa objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionego przepisu prawa, w związku z czym, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę kasacyjną.