I SA/Bd 118/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 marca 2014 r. sprawy ze skargi "C." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "C." sp. z o. o. w K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2008 r. w kwocie [...] zł oraz listopad 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz pkt 4, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rejestrach zakupów i deklaracjach VAT-7 za okres październik i listopad 2008 r. skarżąca zewidencjonowała, a następnie rozliczyła cztery faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." R. B. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotem dostaw, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wymieniony podmiot, był złom stali stopowej i stal ko, przy czym jedna faktura została wystawiona z tytułu otrzymania przedpłaty na dostawę tych towarów. Organ podał, że ustalenia dokonane w zakresie rozliczeń firmy "B.", które legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. pozwoliły tym organom na przyjęcie, że prowadzona przez R. B. działalność sprowadzała się w rzeczywistości do obrotu "pustymi" fakturami. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że kontrahenci R. B. w osobach P. J. (PPHU "J."), Ł. B. ("B."), D. P. (PPHU "D."), S. M. (PPHU "E.") nie realizowali dostaw złomu w ilościach i wartościach wskazanych w fakturach. Osoby te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży złomu, gdyż go nie posiadały, a działalność tych podmiotów oraz ich rzekomych dostawców, jak i samego R. B. polegała na wystawianiu "pustych" faktur. Faktury przez nich wystawione nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji przyjęcia za udowodnione powyższych faktów, zakwestionowano dalszą dostawę tego towaru m. in. na rzecz skarżącej spółki. Organ podał, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, iż R. B. działalność gospodarczą w zakresie między innymi sprzedaży hurtowej odpadów i złomu miał wykonywać na bardzo dużą skalę w J. W istocie działalność była prowadzona w ograniczonym zakresie o czym świadczy między innymi wielkość używanego przez tego podatnika placu, ale przede wszystkim fakt, iż jako dostawców złomu wskazał podmioty, które nie posiadały i w konsekwencji nie dostarczały tego towaru. Podatnik działał też bez wymaganych prawem zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, a także nie dopełnił obowiązku sprawozdawczego w zakresie informacji między innymi o rodzaju i ilości odpadów oraz sposobu gospodarowania nimi. Nie mógł także przenieść własności towaru na skarżącą spółkę. Zatem, w ocenie organu, sam fakt wystawienia przez R. B. faktur nie skutkuje u wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego, a tym samym nie daje spółce prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Gdy zapisy faktury dotyczące tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy nie odpowiadają rzeczywistości, to faktury takie dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podejmując zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji wykorzystał nie tylko informacje pozyskane bezpośrednio z decyzji wydanej w stosunku do R. B., ale również materiał zgromadzony samodzielnie podczas postępowania prowadzonego w spółce za okres objęty zaskarżoną decyzją. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji uwzględniono ponadto wnioski dowodowe strony, dokonując przesłuchań wskazanych świadków, mogących posiadać wiedzę na temat kwestionowanych transakcji. W charakterze świadków przesłuchano R.B. oraz pracowników skarżącej spółki: wagowego K. B., klasyfikatora K. K. oraz referenta do spraw administracyjno-biurowych P. S. Przesłuchano także kierowców, których nazwiska zostały wpisane na kwitach wagowych dołączonych do faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez PW "B.", tj.: D. W. oraz Z. M. Zdaniem organu, z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawione przez tego podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Podmiot ten na rynku gospodarczym pozorował jedynie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, realizując transakcje obrotu tym surowcem jedynie w niewielkim zakresie. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na żadnym etapie sprawy nie kwestionował faktu nabywania przez spółkę złomu, podważył jednak możliwość dostarczenia towaru przez określonego na fakturach wystawcę. R. B. nie był bowiem podmiotem legalnie władającym dostarczanym towarem, a w konsekwencji nie był faktycznym dostawcą widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Powyższe zostało udowodnione w toku prowadzonego w stosunku do R. B. postępowania kontrolnego i podatkowego, a następnie potwierdzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w skarżącej spółce. Działania tego podatnika nie spowodowały powstania obowiązku podatkowego, co znalazło wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., określającej kontrahentowi spółki wysokość podatku do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie dowiedziono, iż obrót wykazywany przez R. B., a także podmioty gospodarcze będące jego rzekomymi dostawcami miał na celu dokonywanie oszustw podatkowych. R. B. nie dokonał dostaw, ale także nie miał realnych możliwości dostarczenia do spółki "C." złomu. Skarżąca weszła natomiast w posiadanie "pustych" faktur, tj. dokumentujących sprzecznie ze swoją treścią zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały i na podstawie tych dokumentów i dokonała odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Jednocześnie mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, brak zezwolenia dostawcy na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów, a także niewyegzekwowanie od niego kart przekazania odpadów, organ stwierdził, iż spółka mogła mieć uzasadnione podejrzenie, że podmiot ten nie jest rzetelnym kontrahentem, a podejmując z nim współpracę uczestniczy w oszustwie podatkowym. Spółka nie dochowała zatem należytej staranności. Organ wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nastąpiła na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższa decyzja została zaskarżona do sadu administracyjnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz pkt 4, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organy nie udowodniły, iż uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, od których kupowała złom. Podkreśliła, że zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa, organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Zdaniem skarżącej, organy obu instancji pominęły istniejące w tym zakresie orzecznictwo sądowe. W ocenie skarżącej, do chwili obecnej organy obu instancji w sposób jednoznaczny nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono także po stronie skarżącej braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że przedłożyła organom szczegółowe rozliczenia zakupów i sprzedaży złomu, z których wynikało, że dostawy miały miejsce. Pomimo to organy uznały, iż transakcje pomiędzy podmiotami miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu złomem. W ocenie strony, nie wyjaśniono dlaczego uznano transakcje za fikcyjne, nie kwestionując jednocześnie, że dostawy miały jednak miejsce. Niedopuszczalna, jest ponadto w ocenie skarżącej praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie, powołaniem się na moc urzędową dokumentów, którymi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołów przesłuchań wydane wobec innych podatników, w odrębnych postępowaniach. Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania wykazano, iż w stosunku do wszystkich dostawców stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracja firmy kontrahenta. Wymogi te zastosowano także do R. B., który dostarczył niezbędne dokumenty. Zdaniem strony, organ nie wskazał w sposób choćby syntetyczny, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjął za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W ocenie spółki, uzasadnienie rozstrzygnięcia zostało sporządzone w sposób, który nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zawiera sprzeczne ze sobą fragmenty lub też trudne do jednoznacznej interpretacji. Spółka zarzuciła również brak wyjaśnienia, czy organ w zaskarżonej decyzji uznaje, że dostawy złomu były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle że dostaw tych dokonywały inne podmioty niż firma PW "B.", czy też organ uznaje, że firma ta dostarczała złom w tych terminach, tyle że towar ten nie był własnością tego kontrahenta, który jedynie firmował dostawy co powoduje, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. "C." za październik oraz listopada 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w czterech fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." R. B. Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Spółka podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie skarżącej, na podstawie powyższych faktur doszło do nabycia towaru od wystawcy zakwestionowanych fakturach, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała, że w stosunku do wszystkich dostawców obowiązywała określona procedura przyjmowania złomu. Opisał ją K. B., zatrudniony w spółce, podczas przesłuchania w dniu 23 maja 2013 r. (k. 3113-3117). Zeznał on, że "zawsze była wymagana WZ-ka z pieczątką firmy. Następnie było to zgłaszane na magazyn, że taka firma przyjechała (...). Następnie auto wjeżdżało na wagę, było ważone bez kierowcy. Były spisywane w programie do ważenia dane firmy, imię, nazwisko kierowcy. Następnie auto było ważone, był wypisywany protokół przyjęcia. Następnie kierowca z tym protokołem przyjęcia wjeżdżał na płac. Tam był przyjmowany przez brygadzistę lub kierownika. Auto wracało rozładowane na wagę, było ważone puste - także bez kierowcy i następnie czekało na oszacowanie z magazynu. Później dostawaliśmy faksem protokół z magazynu z oszacowaniem. Było zgłaszane dyrektorowi handlowemu, następnie akceptowane, po akceptacji były wypisywane kwity wagowe z tym co zostało oszacowane na protokole. Szacowanie polegało na porównaniu zadeklarowanego przez dostawcę gatunku złomu z faktyczną dostawą. Następnie kwity wagowe były podpisywane przez kierowcę, osobę ważącą i auto opuszczało teren zakładu. Dokument WZ był też podpisywany i pieczętowany przez wagowego i kopia WZ-ki dawana kierowcy". K. B. zeznał również, że nie było takiego przypadku i nie ma takiej możliwości, aby potwierdzał przyjęcie towaru bez fizycznego jego odbioru, ponieważ zawsze samochody fizycznie przyjeżdżały, a kierowca dysponował dokumentem WZ. Nie było możliwości przyjęcia i zważenia czegoś, czego fizycznie nie było. Dodał również, że kontrolę nad wykonywaniem jego pracy sprawuje dyrektor handlowy. Kontrola ta polegała na sprawdzaniu dokumentacji, kwitów wagowych oraz czy nie nastąpiły żadne przekłamania w danych firmy. Wskazać należy, że na kwitach wagowych dokumentujących dostawę złomu od Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." R. B. widnieje, m.in.: numer rejestracyjny pojazdu, którym przywieziono złom, nazwisko kierowcy, podpis, data dostawy, waga złomu, nazwisko wagowego. Na wszystkich kwitach wagowych jako wagowy widnieje K. B., który podczas przesłuchania w dniu 23 maja 2013 r. potwierdził swój udział w rozładunku dostaw złomu od powyższej firmy. Spośród innych pracowników spółki, firmę "B." kojarzył także P. S. (przesłuchanie z dnia 23 maja 2013 r., k. 3120-3122), natomiast nie potrafił nic powiedzieć na temat tego dostawcy (jak i na temat innych firm) K. K. (przesłuchanie z dnia 23 maja 2013 r., k. 3118-3119). Ten ostatni zeznał, że dokonywał jedynie oględzin towaru i nie miał kontaktu z kontrahentami. Organ przesłuchał również kierowców wskazanych na kwitach wagowych – D. W. oraz Z. M. Ten pierwszy potwierdził, że przewoził złom do spółki "C." od firmy "B." (przesłuchanie z dnia 16 stycznia 2013 r., k. 1856-1857), natomiast Z. M. zeznał, że z pewnością w 2008 r. był w spółce, jednak nie pamiętał, co było przedmiotem dostaw. Potwierdził, że na kwitach wagowych znajdują się jego podpisy (przesłuchanie z dnia 4 lutego 2013 r., k. 2736-2737). Ponadto spółka twierdziła, że przed nawiązaniem współpracy z firmą R. B. dokonała jej weryfikacji, na dowód czego przedstawiła dokumenty rejestracyjne tej firmy: - zaświadczenie z dnia 03 lipca 2008 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Burmistrza P., - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, - zaświadczenie Urzędu Statystycznego w B. z dnia 29 lutego 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON oraz - zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 16 wrzesnia 2008 r., potwierdzającego, iż R. B. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (k. 1327-1331). Wskazać należy, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz z zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON wynika, że przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Zdaniem natomiast organu podatkowego, faktury wystawione przez firmę R. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym względzie organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do R. B. została wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzja określająca m.in. wysokość podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że wyżej wymieniony wystawiał “puste" faktury, w tym także na rzecz skarżącej. Odnosząc sie do zeznań pracowników spółki (K. B., K. K., P. S.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wnoszą one nic do sprawy w kontekście potwierdzenia faktycznego źródła pochodzenia i właściela przywozonego złomu. Wskazał na rozbieżności w zeznaniach R. B. i kierowców dokonujących dostaw złomu do spółki. Organ nie dał też wiary temu, aby złom mógł być przewożony samochodem “Mercedes Benz" (jednym z pojazdów wskazanych na kwicie wagowym), ponieważ waga przewożonego tym pojazdem złomu przekraczała jego ładowność. W konsekwencji organ uznał, że spółka weszła w posiadanie “pustych" faktur, tj. dokumentujących zdarzenia gospodarzce niezgodnie z ich przebiegiem. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje nabycia przez spółkę złomu, ale złom ten nie mógł pochodzić od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego “B.". Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro R.B. nie był legalnym właścicielem złomu, to nie mógł przenieść na kupującego własność rzeczy czy prawa do dysponowania towarem, zgodnie z art. 535 § 1 k.c. Wskazał, że z uwagi na to, że w obrocie złomem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tym towarem, nie można pominąć przy ocenie działania przedsiębiorcy kryterium należytej staranności. Zdaniem organu, spółka nie dochowała tej staranności. Weryfikacja dokumentów rejestracyjnych dostawy oraz stosowane w spółce procedury nie były wystarczające. Skarżąca nie sprawdzała bowiem kart przekazania odpadów oraz zezwoleń na zbieranie i transport odpadów swojego kontrahenta. Ponadto nie sprawdzano czy dostawca posiada odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe niezbędne do prawidłowego wykonania dostawy. W świetle wywodów organu odwoławczego należy zgodzić sie ze skarżącą, że w oparciu o zaskarżoną decyzję trudno ustalić: 1) czy organ uznaje, że dostawy złomu do spółki były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż wystawcę faktur, tj. firmę R. B., 2) czy też organ uznaje, że firma “B." dostarczała złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że towar ten nie był w dyspozycji (własnością – jak twierdzi organ) tego podmiotu i nie mógł on przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel, gdyż jedynie firmował jego dostawy. W pierwszym przypadku trudno przypuszczać, aby spółka nie miała świadomości tego, że inny podmiot dostarcza jej towar, a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę, a zatem badanie dochowania przez podatnika należytej staraności jest po prostu zbędne. Wówczas jednak organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że prowadzona przez spółkę dokumentacja w zakresie ewidencji złomem, weryfikowanie przez spółkę kontrahenta, a także zeznania świadków potwierdzających dostawy złomu do spółki, nie wykluczają tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. W tym kontekście stwierdzić należy, że podważanie zeznań P. S., tylko na tej podstawie, że po upływie czterech latach kojarzy on firmę “B.", czy też niedawanie wiary co do możliwości przewieżenia samochodem “Mercedes Benz" znacznych ilości złomu, w sytuacji gdy autoryzowany przedstawiciel pojazdów marki “Mercedes Benz" stwierdza, że jest to możliwe, gdyż wytrzymałość i konstrukcja ramy nośnej pojazdu na to pozwala (zastrzegając jednak, że może to prowadzić do uszkodzenia innych podzespołów pojazdu), nie jest przekonujące. Nie jest zasadne też podważanie wiarygodności kwitów wagowych na tej podstawie, że waga złomu na nich wskazana nie zgadzała się z jego wagą podaną na dokumentach WZ, wystawianych przez dostawcę. K. B. zeznał, że zdarzały sie przypadki, że firma, która przywoziła złom nie znała dokładnej wagi przywiezionego złomu i wpisywała ogólną jego wagę. Na kwitach wagowych była wpisywana ilość złomu ustalona w trakcie jego ważenia w spółce. Zdaniem Sądu, trudno zarzucać skarżącej, że weryfikowała wagę złomu przywiezionego przez kontrahenta, skoro miało to wpływ na wartość wynagrodzenia za złom wypłaconego dostawcy. Natomiast w drugim ze wskazanych przypadków, fakt firmowania przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe “B." dostaw złomu nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11). Odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartosci dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności podatnika. Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa. Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Następnie należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 350 i nast.). Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie spółka weryfikowała dokumenty rejestracyjne Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B.", z których wynika, że firma ta zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu. Organ podatkowy nie wskazał na podstawie jakich okoliczności spółka powinna, mimo wszystko, powziąć wątpliwość co do wiarygodności swojego kontrahenta i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę, i sprawdzać karty przekazania odpadów, zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, a także to, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe niezbędne do wykonania dostawy złomu. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w sposób jednoznaczny zajmie stanowisko czy uznaje, że dostawy złomu do spółki były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż przez wystawcę faktur, tj. firmę R. B., czy też uznaje, że firma ta dostarczała złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że towar ten nie był w dyspozycji tego podmiotu i nie mógł on przenieść prawa do rozporządzania nim jak właściciel, gdyż jedynie firmował jego dostawy. W tym pierwszym przypadku organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że działania spółki miały charakter oszukańczy, w drugim przypadku organ wskaże obiektywne okoliczności, na podstawie których skarżąca powinna podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u swojego dostawcy i podejmować dalsze czynności sprawdzające. Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 1 § 4 O.p. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przedwczesne. Jednocześnie Sąd zauważa też, że błędny jest pogląd organu podatkowego, iż dla uznania danej transakcji za dostawę konieczne jest przeniesienie prawa własności towaru. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "dostawy towarów" zdefiniowane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Wobec powyższego transakcję można uznać za dostawę towarów, jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (np. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD, C-78/12). Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. T. Liwacz L. Kleczkowski U. Wiśniewska