II FSK 2406/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1196/13 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2406/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ostateczną decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu (prezesa) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w M. za zaległości podatkowe tej Spółki w łącznej kwocie 104.760,60 zł. Dnia 28 stycznia 2013 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji, wskazując na rażące naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przejawiające się w uznaniu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, pomimo niepodjęcia jakichkolwiek czynności egzekucyjnych oraz w odstąpieniu od ustalenia, czy wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 10 kwietnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r., po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, swoją decyzję utrzymał w mocy. Wskazał, że decyzja ostateczna nie jest obarczona którąkolwiek z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., bowiem wszczęto egzekucję z majątku Spółki, co jednak nie doprowadziło do uregulowania zaległości; ponadto na nieruchomościach Spółki ustanowiono hipoteki przymusowe, jednak ponieważ już istniejące obciążenia hipoteczne trzykrotnie przekraczają wartość tych nieruchomości, nie ma możliwości wyegzekwowania zaległości w ten sposób. Oznacza to, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Ustalono także, że pomimo nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, co oznacza, że zbadano także kwestię istnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa, naruszenie art. 116 O.p. przez niestwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo istnienia okoliczności wyłączających orzeczenie tej odpowiedzialności oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniósł, iż o zaistnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji nie może przesądzać tylko prawdopodobieństwo niemożności uzyskania zaspokojenia z majątku Spółki, skoro majątku tego do końca nie spieniężono. Ponadto nie wykazano, że w czasie, gdy skarżący był członkiem jej zarządu, istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości i tym samym nie wykazano także, że wina za ewentualne niezgłoszenie takiego wniosku obciąża skarżącego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyznacza żądanie strony. Jest to samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.; nie może się ono przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym. Jeżeli skarżący nie wskazał i nie próbował udowodnić okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uznanie przez organ podatkowy, że okoliczności takie nie zaistniały, nie stanowi naruszenia art. 116 § 1 O.p. Z kolei bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie można więc twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa w przypadku, gdy okoliczność tę ustalono przez wykazanie, że prowadzone postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania zobowiązań spółki, nawet wówczas, gdy zobowiązania te były zabezpieczone hipotekami. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: a. wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącego w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa przez stronę przeciwną; b. naruszył art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 248 § 2 pkt 1 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, iż organ miał podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa; c. naruszył art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 248 § 2 pkt 1 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 116 O.p. przez stwierdzenie, że organy obu instancji nie naruszyły prawa, w sytuacji, gdy sposób zastosowania przepisu pozostawał w oczywistej sprzeczności z jego treścią, to jest egzekwowano odpowiedzialność od osoby trzeciej z pominięciem wyrażonej w przepisie zasady subsydiarności tej odpowiedzialności; d. naruszył art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. przez niestwierdzenie, że organ pierwszej instancji dopuścił się wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo okoliczności wyłączających orzeczenie tej odpowiedzialności oraz niestwierdzenie, że organ drugiej instancji wadliwie wykonał obowiązek kontroli tego aktu; e. naruszył art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę czynności organu drugiej instancji, a to wskazanie, że dokładnie wyjaśnił on stan faktyczny sprawy, w szczególności błędnie ocenił ustalenia organu drugiej instancji w zakresie istnienia bezskuteczności egzekucji oraz negatywnych przesłanek, wyłączających odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie wywiódł, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona postępowania, dotknięta jest jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p.; nie może się ono więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest więc rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a zatem pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w nim przepisu prawa; postępowanie to nie może więc służyć do weryfikowania wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki) lub do wykazywania okoliczności uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest więc tylko w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, wadą taką byłoby, na przykład, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, która nigdy nie wchodziła w skład zarządu tej spółki, albo orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki pomimo ustalenia, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna lub pomimo ustalenia, że członek zarządu spółki wykazał istnienie okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Jeżeli jednak w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że wskazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zaistniały, przy jednoczesnym braku wykazania przez stronę okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności – a ustalenie ich istnienia należy do sfery ustaleń faktycznych – zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, a limine skazane jest na niepowodzenie. Dlatego też za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 248 § 2 pkt 1 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, iż organ podatkowy miał podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa oraz ufundowane na tożsamych podstawach kasacyjnych, uzupełnionych o art. 116 O.p., zarzuty naruszenia tych przepisów przez stwierdzenie, że organy obu instancji nie naruszyły prawa, w sytuacji, gdy sposób zastosowania przepisu pozostawał w oczywistej sprzeczności z jego treścią, to jest egzekwowano odpowiedzialność od osoby trzeciej z pominięciem wyrażonej w przepisie zasady subsydiarności tej odpowiedzialności; a także przez niestwierdzenie, że organ pierwszej instancji dopuścił się wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo okoliczności wyłączających orzeczenie tej odpowiedzialności oraz niestwierdzenie, że organ drugiej instancji wadliwie wykonał obowiązek kontroli tego aktu. Ponieważ przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki było ustalenie faktyczne, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, przy jednoczesnym braku inicjatywy dowodowej skarżącego, ukierunkowanej na wykazanie którejkolwiek z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, upatrywanie w takim rozstrzygnięciu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (i to w związku z naruszeniem art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 O.p., określających właściwość organu w sprawie stwierdzenia nieważności oraz decyzyjną formę rozstrzygnięcia, które przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zostały zastosowane prawidłowo), jest oczywiście niezasadne. Błędem jest przypisywanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego naruszenia zasady subsydiarności tej odpowiedzialności, skoro rozstrzygnięcie to poprzedzone zostało ustaleniem, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; kwestionowanie prawidłowości tego ustalenia możliwe było w toku postępowania, którego przedmiotem było orzeczenie o o odpowiedzialności podatkowej i ewentualnie może być możliwe w postępowaniu w przedmiocie wznowienia tego postępowania, ale nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, które odnosić się może wyłącznie do błędów prawnych tkwiących w samej decyzji, a nie w postępowaniu prowadzącym do jej wydania. Wreszcie, rażąco błędne jest przypisywanie organowi drugiej instancji w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji obowiązku kontroli decyzji organu orzekającego o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako że organ drugiej instancji w postępowaniu nieważnościowym kontroluje prawidłowość decyzji wydanej przez ten organ, jako organ pierwszej instancji, w postępowaniu w sprawie nieważności decyzji, a nie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej; organem zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest w tym przypadku, zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p., dyrektor izby skarbowej. Za niezasadny uznać także należy zarzut wadliwego wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., a to wobec nie rozpoznania w sposób prawidłowy zarzutów przytoczonych przez skarżącego w skardze. Art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zasadniczo pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć te przepisy wtedy, gdyby przeprowadzenia kontroli administracji publicznej odmówił, albo gdyby kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Ponieważ żaden z wymienionych przypadków w sprawie nie wystąpił, zarzut naruszenia omawianych przepisów jest chybiony; można jedynie dodać, że rozpoznanie zarzutów skargi w sposób nie odpowiadający oczekiwaniom skarżącego, nie upoważnia do podnoszenia twierdzenia o uchybieniu przepisom kompetencyjnym. Za rażąco błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., który to przepis stanowi o tym, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga wniesiona przez skarżącego nie dotyczyła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zatem przepis ten nie mógł być ani zastosowany, ani naruszony. Wreszcie, z przyczyn wcześniej już omówionych chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę czynności organu drugiej instancji, prowadzącą do wniosku, że dokładnie wyjaśnił on stan faktyczny sprawy, podczas gdy błędnie ocenił istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz istnienie przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji miał obowiązek ustalić (i ustalił) organ podatkowy, orzekający o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organ podatkowy orzekający w sprawie nieważności tej ostatniej decyzji, nie ustalał, czy egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, a jedynie skontrolował, czy przesłankę tę ustalił organ orzekający o odpowiedzialności skarżącego. Z kolei istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność mogło być badane tylko z inicjatywy skarżącego, gdyż – jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na mocy art. 116 § 1 O.p. organ orzekający o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć. Ponieważ skarżący w postępowaniu, którego przedmiotem było orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, na istnienie okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności nie powołał się, organ podatkowy nie miał podstaw do badania ich z urzędu. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.