I SA/Gl 1196/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana T. P. (dalej strona) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] – wydaną przez ten organ w pierwszej instancji – odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową A Spółka z o.o. w M. (dalej Spółka) m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając jako organ odwoławczy – utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony – z pozostałym członkiem zarządu – jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe tej Spółki w łącznej kwocie [...]zł z tytułu: – podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 w kwocie [...]zł, – odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., naliczonych na dzień wydania decyzji, – odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do maja oraz listopad i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł, – kosztów postępowania egzekucyjnego określonych w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 17 stycznia 2012 r. i wobec braku odwołania stała się ostateczna. Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji wskazując na rażące naruszenie prawa tj. art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jej wydanie pomimo: – nie podjęcia żadnych czynności egzekucyjnych (poza uzyskaniem informacji o etapie innych toczących się równolegle postępowań egzekucyjnych), a zatem przy braku podstaw do uznania egzekucji wobec Spółki w tej konkretnej sprawie za bezskuteczną, – odstąpienie od ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne, które zwalniałyby z ponoszenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe. W efekcie – zdaniem strony – organ podatkowy w sposób rażący naruszył również przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadząc postępowanie podatkowe nie podjął należytych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia istnienia bezskuteczności egzekucji oraz wykluczenia negatywnych przesłanek, wyłączających odpowiedzialność strony na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy orzekając jako organ pierwszej instancji wydał, skarżoną odwołaniem, decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej. Odwołując się od tego rozstrzygnięcia strona powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazując na naruszenie przepisów: – art. 248 § 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa, – art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pomimo istnienia okoliczności wyłączających orzeczenie tej odpowiedzialności, – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że strona domaga się stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy tj., z powodu rażącego naruszenia prawa, a konkretnie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, oraz wyjaśniając, że z naruszeniem takim mamy do czynienia, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, oraz że postępowanie w tym przedmiocie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji podkreślił, że postępowanie dotyczy wniosku strony o stwierdzenie nieważności co oznacza, że w jego ramach zobligowany był do zbadania czy ostateczna decyzja podatkowa, której dotyczył wniosek obarczona była jedną z wad wymienionych w art., 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodał, że w przepisie tym ustawodawca nie uzależnił stwierdzenia nieważności danego aktu administracyjnego od "stwierdzenia rażącego naruszenia" w przedmiocie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, którą to przesłankę podano w odwołaniu. Cytując przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które muszą wystąpić w sposób łączny oraz nieistnienia przesłanek negatywnych, a tym samym przedmiotem toczącego się postępowania mogła być analiza decyzji (ostatecznej) pod kątem tego, czy nastąpiło m.in. rażące naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, istnienia albo nieistnienia, jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy wystawił i przekazał do realizacji organowi egzekucyjnemu tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowego podatku dochodowego oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, na podstawie których prowadzone było postępowania egzekucyjne, które nie doprowadziły do ich uregulowania. Spółka posiadała nieruchomości, które ze względu na wskazane zaległości objęte zostały hipotekami przymusowymi przy czym nieruchomości te, obarczone były również wpisami innych wierzycieli Spółki. Pomimo, że nieruchomości te objęte zostały hipotekami, organ podatkowy uznał, iż biorąc pod uwagę ich wartość – łącznie [...]zł netto – oraz ilość wierzycieli, a także wartość wierzytelności zabezpieczonych tymi hipotekami – łącznie [...]zł, dalsze odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego, nie ma żądnej możliwości, aby pokryły one przedmiotowe zaległości Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wyjaśniono, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagalne formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego w formie postanowienia, oraz że stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, iż dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy nie pominął tej przesłanki bowiem bezskuteczność egzekucji wobec Spółki została wykazana m.in. poprzez porównanie wartości jej nieruchomości z wartością hipotek, które już obciążały te nieruchomości i które wyprzedzały wpis hipoteki, zabezpieczającej należności z przedmiotowej decyzji. Nadto stwierdzono również brak innego majątku Spółki nadającego się do egzekucji, oraz że przeciwko Spółce toczą się także inne postępowania egzekucyjne na kwotę ponad [...]zł. Dlatego też, według organu odwoławczego, nie podlega żadnej wątpliwości, że metoda za pomocą której organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji jest prawnie dopuszczalna i nie może stanowić podstawy do uznania, że rażąco został naruszony przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, ze przepis ten nie reguluje i nie wyjaśnia kwestii co należy rozumieć pod pojęciem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, to w przedmiotowej kwestii nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu podatkowego. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że egzekucje administracyjne wobec Spółki zostały wszczęte jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości Spółki z tytułu przedmiotowego podatku, a tym samym nie nastąpiło naruszenia art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, zaś sporna decyzja organu podatkowego nie wszczyna postępowania egzekucyjnego, a w chwili jego wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stronie przysługują uprawnienia z art. 33 tej ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że z treści decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona, wynika, iż organ podatkowy ustalił, że strona sprawowała funkcję członka zarządu (Spółki) od 2 stycznia 2006 r. do 13 grudnia 2007 r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już od 2005 r., ale również w 2006 r. m.in. wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (od 2006 r.) oraz Urzędu Miasta M., nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony za sporne zaległości. Treść tej decyzji wskazuje, że organ podatkowy zbadał i opisał kwestię istnienia (nieistnienia) przesłanek negatywnych odpowiedzialności strony, a więc brak było podstaw do stwierdzenia, że w kwestii tej nastąpiło rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w kwestii braku winy strony, w związku z nieistnieniem ustawowej definicji tego pojęcia, w jego rozumieniu istniały rozbieżności w orzecznictwie co doprowadziło do wydania w dniu 10 sierpnia 2009 r. uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 3/09, zaś biorąc pod uwagę fakt, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie reguluje i nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem winy, to kwestia podnoszona w odwołaniu – że jeżeli przyczyna ogłoszenia upadłości powstała zanim osoba trzecia została członkiem zarządu spółki to nie ponosiłaby ona winy za niezgłoszenie wniosku w terminie – nie mogła stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przepis art. 247 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości stwierdzenia nieważności decyzji z powodu tego, że strona nie mogła brać udziału w postępowaniu. Przesłanka taka zawarta została w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Dlatego też kwestia ta nie mogła być przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną została pouczona o treści art. 146 Ordynacji podatkowej i w toku tego postępowania nie poinformowała organu o zmianie swojego adresu. Według organu odwoławczego, skoro z art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej wynika wprost, że to członek zarządu ma wykazać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, to nie można uznać, że w kwestii tej istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 598/10, zgodnie z którym "Jeżeli na gruncie danego przepisu prawnego, możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, to zastosowanie jednej z nich nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa przez organ wydający tę decyzję", organ odwoławczy stwierdził, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nie można twierdzić, że organ podatkowy rażąco naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skoro ustalenia tego organu podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w zakresie ustalenia istnienia bezskuteczności egzekucji oraz wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, doprowadziły ten organ do stwierdzenia zaistnienia przesłanki do orzeczenia takiej odpowiedzialności wobec strony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w formie decyzji, zaś co do naruszenia art. 248 § 2 pkt 1 tej ustawy wskazał na treść art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej określających właściwość organów podatkowych. W skardze do powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan T. P. wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz okoliczności podnoszone już w odwołaniu, a dotyczące istnienia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej i rażącego naruszenia tej normy prawnej, powołując się poza tym na liczne (wymienione w skardze) orzeczenia sądów administracyjnych stanowczo i podkreślając, że o istnieniu przesłanki, iż egzekucja "okazała się bezskuteczna" nie może przesądzać jedynie fakt, że Spółka nie płaciła na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych. Skarżący stwierdził, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje, że egzekucja może się okazać bezskuteczna w całości lub w części oraz, że przepis ten wskazuje na kolejność dochodzenia zaległości podatkowej – "innymi słowy organ podatkowy w pierwszej kolejności musi doprowadzić do likwidacji całego majątku Spółki (podatnika) a dopiero po uznaniu, że wyegzekwowano już maksymalną kwotę jaką można było uzyskać (czyli nie ma już w ogóle majątku z którego można prowadzić egzekucję), można przystąpić do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu". Za rażące naruszenie prawa należało więc uznać działanie organu podatkowego, który oparł swoją decyzję na prawdopodobieństwie, że egzekucja okaże się bezskuteczna, biorąc pod uwagę efekty postępowań egzekucyjnych, których organ podatkowy w ogóle nie prowadził. Skarżący wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter subsydiarny, a nie bezwzględnie i od początku solidarny. Wskazując na wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 694/11 skarżący wyraził przekonanie, że żaden z organów podatkowych w sposób bezsporny nie wykazał, że w czasie kiedy był on członkiem zarządu w ogóle istniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Mogłoby to nastąpić tylko wówczas, jeżeli organ podatkowy przeprowadziłby pełne postępowanie w poszukiwaniu majątku podatnika i dopiero z jego wyników dałoby się wywnioskować, że majątek ten nie wystarcza na pokrycie długów, przy czym chodzi tu rzeczywisty brak majątku. Skarżący zauważył, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy nie podjął czynności egzekucyjnych, zmierzających do spieniężenia nieruchomości Spółki (obciążonych hipoteką przymusową) w celu zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych. Pomimo ustalenia istnienia takiego majątku, z którego można prowadzić egzekucję, organ podatkowy stwierdził, że nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego wobec Spółki. Okoliczność ta nie została oceniona w toku postępowania nieważnościowego, a organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do wykazania możliwości zastosowania przepisu w sposób zgodny z działaniami organu. Skarżący zwrócił uwagę, ze przepisy o odpowiedzialności osób trzecich mają charakter przepisów wyjątkowych i nie można w żadnej mierze dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Zdaniem skarżącego wszelkie czynności podjęte przez organ podatkowy w celu ustalenia bezskuteczności egzekucji miały charakter pozorny i w rzeczywistości nie zmierzały do wyegzekwowania należności od samej Spółki. Skarżący wymienił czynności jakie organ podatkowy podjął w celu ustalenia czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki podnosząc, że organ ten nie zbadał od kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz faktycznie w którym roku zaistniały przyczyny do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem nie mógł ustalić czy wina za niezgłoszenie wniosku obciąża skarżącego. Wskazując na przepis art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze zauważył, że jeżeli okazałoby się, że przyczyna ogłoszenia upadłości powstała zanim stał się członkiem zarządu Spółki, to tym samym nie ponosiłby winy za niezgłoszenie wniosku w terminie. Dokonując ustalenia, że niezgłoszenie takiego wniosku nie nastąpiło bez winy strony w oparciu o fakt, iż strona nie przedstawiła dokumentów, z których wynikałoby wniosek przeciwny, oba organy zapomniały, że doręczenia dokonywane w postępowaniu w stosunku do strony odbywały się w tzw. trybie zastępczym, gdyż organ podatkowy wysyłał pisma na nieaktualny adres skarżącego. Tym samym nie mógł on przedłożyć stosownych dokumentów. Wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne skarżący wyjaśnił, że "to rolą organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie z funkcji członków zarządu zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłości spółki". Obowiązkiem organów było więc podjęcie inicjatywy dowodowej w tym przedmiocie. Zdaniem skarżącego, mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego i upadłościowego, organ podatkowy powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz czy egzekucja w stosunku do samej Spółki jest niemożliwa, w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, jaki posiada majątek oraz kto w tym czasie był członkiem zarządu Spółki. Dopiero ustalenie tych okoliczności mogło prowadzić do wniosku co do braku winy członka zarządu w niedochowaniu powyższej czynności (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1624/11). Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona kwestii nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki (z o.o.), członka zarządu tej Spółki (prezesa), powstałe w danym roku podatkowym i obejmujące podatek dochodowy od osób prawnych wynikający ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego za ten rok, odsetek za zwłokę w zapłacie tego podatku, odsetek od niewpłaconych zaliczek tego podatku za poszczególne miesiące tego roku oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca twierdziła, że decyzja ta jest nieważna z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej oraz przepisów procedury podatkowej regulujących postępowanie w takiej sprawie – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaś organ odwoławczy uznał, że wskazana decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w tym przepisie. Bezsporne w sprawie były ustalenia organu odwoławczego co do ostateczności decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się strona oraz istnienia wymienionych w niej zaległości w kwotach tam wskazanych oraz sposobu i momentu ich powstania. Poza sporem było również, że egzekucje administracyjne wobec Spółki zostały wszczęte jeszcze przed wszczęciem postępowania zakończonego ostateczna decyzją oraz to, że nie doprowadziły one do uregulowania spornych należności mimo, iż Spółka (podatnik) posiadała nieruchomości, przy czym zaległości te objęte zostały hipotekami przymusowymi na tych nieruchomościach, na których ciążyły również hipoteki innych wierzycieli. Wartość wierzytelności zabezpieczonych tymi hipotekami znacznie (kilkakrotnie) przewyższała wartość nieruchomości, na których zostały ustanowione. Spółka nie posiadała innego majątku. Bezsporne było również, że strona wiedziała o toczącym się postępowaniu przenoszącym odpowiedzialności, jednak w jego trakcie, mimo stosownego pouczenia, nie poinformowała organu podatkowego o zmianie swojego adresu. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która został wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś organem właściwym w takiej sprawie jest m.in. organ wyższego stopnia (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy (art. 221 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji wymienionych w art. 247 § 1 (w tym pkt 3) Ordynacji podatkowej, zaś w przypadku decyzji ostatecznej organu podatkowego pierwszej instancji właściwym w takiej sprawie jest organ wyższego stopnia, a odwołanie od decyzji tego organu wydanej w takiej sprawie, rozpatruje ten sam organ odpowiednio stosujący przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oznacza to również, że w przypadku, gdy postępowanie takie zostaje wszczęte na żądanie strony, żądanie to wyznacza zakres tego postępowaniach, co powoduje – po stronie organu rozstrzygającego taki wniosek – konieczność zbadania danej decyzji ostatecznej w zakresie i okolicznościach przez stronę żądającą wskazanych. Organ podatkowy rozstrzygający sprawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy działa na żądanie strony ocenia istnienie przesłanek opisanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w granicach takiego żądania i stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, na której żądanie postępowanie takie zostało wszczęte. Tym samym organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności w zasadzie nie analizuje ani nie ocenia innych, niż wskazane przez stronę przesłanek (przesłankę), bądź okoliczności faktycznych lub prawnych uzasadniających jej (ich) zaistnienie. "Postępowanie administracyjne w sprawie nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 123/12). Postępowanie to nie może przerodzić się postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. "Wszystkie wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny tj. tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne, te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania" (tak wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 326/10). Ponadto dodać należy, że "Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe" (tak wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2679/11). "Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa" (tak wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2332/11). "Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładania prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji" (tak wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1393/11). W niniejszej sprawie strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji – jej zdaniem – wydanej z rażącym naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji braku podstaw do uznania egzekucji wobec podatnika (Spółki), w tej konkretnie sprawie, za bezskuteczną oraz odstąpienie od ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki negatywne, które zwalniały (stronę) od ponoszenia odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe. W myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w takiej sprawie nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do brzmienia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że w przypadku, o którym mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może zostać wszczęte z dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co do zaległości danego podatnika, za którego odpowiedzialność podatkową ponosi dana osoba trzecia, zaś orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wyłącznie do wykazania, że egzekucja z majątku takiej spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 ), oraz że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu takiej spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności z tytułu zobowiązań obejmujących wynikające z nich zaległości podatkowe (art. 116 § 2 ), zaś wykazanie przesłanek uwalniających od takiej odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. "Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. spoczywa na osobie pragnącej uwolnić się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu (...), zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu" (tak wyrok SN z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I UK 554/12). O ile więc w toczącym się postępowaniu w spawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (z o.o.) dana osoba nie podniosła lub nie wskazywała okoliczności zwalniających ją od takiej odpowiedzialności, to uznanie przez organ podatkowy, że okoliczności takie nie zaistniały, nie stanowiło naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu podatkowego, w takiej sprawie, nie jest wykazanie (udowodnienie), że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności z przyczyn wymienionych w powołanym przepisie, lecz jedynie ich zbadanie w przypadku, gdy osoba taka powody te wskazuje. Wskazane okoliczności podlegają wykazaniu przez członka zarządu w toczącym się postępowaniu w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, kończącej takie postępowanie. Nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej czy przepisów procedury podatkowej, w przypadku decyzji ostatecznej wydanej na jego podstawie w sytuacji, gdy osoba odpowiadająca za zaległości podatkowe Spółki nie podniosła okoliczności uwalniającej ją od takiej odpowiedzialności. Na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wykazania okoliczności wyłączających taką odpowiedzialność, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wówczas, gdy strona okoliczności tych nie wskazywała ani nie próbowała udowodnić. Warto przy tym zauważyć odnosząc się do zarzutów skargi co do przyczyn, terminu i możliwości działań, opisanych w powołanym przepisie, że "Podmiot obejmujący funkcje członka zarządu spółki winien zgłosić wniosek o upadłość w terminie 14 dni od momentu objęcia tej funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości" (tak wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 862/12). Należy zgodzić się organem odwoławczym, że pojęcie "bezskuteczności" egzekucji jak i zwrot "okazało się" nie zostały zdefiniowane w art. 116 Ordynacji podatkowej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, oraz że w związku z brakiem ustawowego znaczenia tych terminów istniały i istnieją rozbieżności co do ich interpretacji. Organ odwoławczy słusznie wskazał na znaczenie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której uznano, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Nie można więc twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa w przypadku, gdy stwierdzenie tej okoliczności nastąpiło w sposób odpowiadający treści wymienionej uchwały, a więc poprzez wykazanie, że prowadzone postępowania egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania spornej należności, a jedynym majątkiem Spółki (podatnika) były nieruchomości, obciążone hipotekami, których wartość nie pozwalała na uzasadnione stwierdzenie, iż w skutek ich egzekucji (np. w drodze sprzedaży) uzyska się kwoty pieniężne pozwalające na zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych, nawet wówczas, gdy zaległości te zabezpieczone były wskazanymi hipotekami. Dlatego też ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie naruszało rażąco normy art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem wykazać, że treść tej normy prawnej pozostaje w oczywistej i nie kwestionowanej sprzeczności z treścią wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem. Odnosząc się do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki (podatnika) należy stwierdzić, że w decyzji ostatecznej ustalono, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 2 stycznia 2006 r. do dnia 13 grudnia 2007 r., w tym czasie, a nawet wcześniej, Spółka nie regulowała wymaganych zobowiązań pieniężnych, ani nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz że brak było przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za sporne zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki (podatnika) Oznacza to, że kwestia ta podlegała badaniom organu podatkowego, co już, uzależnione od innych przyczyn, wyklucza możliwość uznania tej okoliczności za podstawę twierdzenia o rażącym naruszeniu przepisu 116 Ordynacji podatkowej. Ponownie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że pojęcie "braku winy" zawarte w omawianym przepisie nie zostało ustawowo zdefiniowane i powodowało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania w dniu 10 sierpnia 2009 r. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/09), zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej może również po zakończeniu pełnienia tych funkcji, uchronić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, "jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Dlatego też należało zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro art. 116 Ordynacji podatkowej nie reguluje i nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem winy, to kwestia podniesiona przez skarżącego, że jeżeli przyczyna ogłoszenia upadłości powstała zanim osoba trzecia został członkiem zarządu Spółki, to nie ponosiłaby ona winy za niezłożenie wniosku w terminie – nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Skoro z treści art. 116 § 1 lit. b Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty wynika, że to członek zarządu ma wykazać, że opisana tam okoliczność wystąpiła bez jego winy, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że w kwestii tej istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją ostateczną w sytuacji, gdy w toku postępowania zakończonego taką decyzją okoliczność ta nie została wykazana, a organ podatkowy wydający tą decyzję, na podstawie dostępnych mu dowodów, okoliczności tej nie stwierdził. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w danej sprawie lecz wyłącznie do ustalenia czy decyzja ostateczna, której sprawa ta dotyczy, narusza prawo w sposób określony w art. 247 Ordynacji podatkowej i w zakresie wskazanym we wniosku lub postanowieniu wszczynającym takie postępowanie. Postępowanie to dotyczy wad samej decyzji ostatecznej, a nie wad postępowania, w którym decyzję tą wydano. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skargi, że na organie podatkowym ciąży inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej w innym zakresie, niż wykazanie bezskuteczności egzekucji i pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, o którym mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, odpowiadający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wykaże okoliczności, bądź nie wskaże mienia w warunkach i terminach wymienionych w pkt 1 i 2 tego przepisu, organ podatkowy orzeka na podstawie zgromadzonych dowodów, zaś ustalenie, w takiej sytuacji niewystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie możliwości wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność dopiero w momencie ustalenia braku jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, stwierdzić należy, że pogląd ten pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a więc egzekucji, która nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia zobowiązań opisanych w tym przepisie, a nie istnienia majątku pozwalającego na ich częściowe spełnienie (wyegzekwowanie). Ponadto przepis ten należy powiązać z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, określającym moment wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z wydanej już na jego podstawie decyzji, który również wskazuje na okoliczność bezskuteczności egzekucji, w części lub całości, z majątku podatnika (Spółki). Oznacza to, że zarzut dotyczący istnienia majątku Spółki (podatnika), z którego egzekucja tak może być przeprowadzona z możliwością choćby częściowego uregulowania danej należności, może być podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym w oparciu o decyzję wydaną w sprawie odpowiedzialności podatkowej z art. 116 Ordynacji podatkowej (art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Skoro w niniejszej sprawie zastało wykazane, że wskazany jako rażąco naruszony przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest normą prawną nie budzącą wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ocenianym w skarżonej decyzji, to tym samym nie można było uznać, że ewentualne jego naruszenie stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd wobec braku naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270 ze zm.), na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.