I GSK 1393/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 226/11 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 226/11, oddalił skargę Z. C. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D." P.H.U.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 53.335,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nafty technicznej o kodzie CN 27101925. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wyżej wymienionej kwocie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w okresie od marca 2005 r. do sierpnia 2006 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. nafty technicznej w ilości 29.272,50 l, na podstawie dokumentów towarzyszących ADT, wystawionych przez Słowacką spółkę S. a.s. w B. Organ stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji podatkowej i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Z. C. nie złożył odwołania od powyższej decyzji. W dniu [...] grudnia 2008 r. Z. C. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w S. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako "o.p.", tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, rażące naruszenie prawa i skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia prawa powołał liczne przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405) dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna". Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że z racji zamieszkania wnioskodawcy i zarejestrowania się jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym I w S., organem właściwym dla prowadzenia postępowania i wymierzenia akcyzy był Naczelnik Urzędu Celnego w tym mieście. W kwestii rażącego naruszenia prawa materialnego, krajowego i unijnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa energetyczna stanowi natomiast, że do nafty technicznej mają zastosowanie przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE z dnia 23 marca 1992 r. L 76, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 179) dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna", zatem z tego powodu przepisy krajowe przewidują zwolnienia od akcyzy wyrobów zharmonizowanych przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Nafta techniczna nabyta przez stronę korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale tylko w przypadku spełnienia określonych prawem warunków, których strona nie spełniła, więc została zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z u.p.a. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że objętą wnioskiem decyzję skierowano do Z. C. zasadnie i prawidłowo, gdyż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że to on jest stroną w niniejszej sprawie. Mając na uwadze wszystko powyższe Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. jest zgodna z prawem i nie ma podstaw aby stwierdzić jej nieważność. W odwołaniu od decyzji Z. C., powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przepisy prawa unijnego i krajowego wskazał, że nafta techniczna wykorzystywana w celach innych niż paliwo silnikowe i grzewcze jest wyłączona z opodatkowania akcyzą zharmonizowaną. Uznanie więc nafty technicznej za wyrób zharmonizowany w polskim prawie jest niezgodne z prawem unijnym, a w tej sytuacji prawo unijne ma pierwszeństwo stosowania nad prawem polskim. Skoro tak, to podatek akcyzowy od nabycia wymienionej nafty nie powinien być mu w ogóle wymierzony. Nawet jeżeli nafta techniczna podlegała opodatkowaniu, to organ nieprawidłowo przeprowadził postępowanie, bowiem ustalił jedynie fakt nabycia nafty, nie ustalając prawidłowo kto rzeczywiście wprowadził ją na polski obszar celny i kto z tego tytułu powinien uiścić akcyzę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w całości w mocy decyzję wydaną w I instancji podzielając jego ustalenia faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z. C. zarzucił decyzji naruszenie licznych przepisów prawa materialnego, unijnego i krajowego oraz przepisów postępowania podatkowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymał argumentację wyrażoną na poprzednich etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi. Organ także podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w połączonych sprawach o sygn. akt: I SA/Sz 234/11 i I SA/Sz 226/10 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w myśl art. 248 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (ostatecznej) wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Postępowanie takie jest więc postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Nie jest zatem takie postępowanie kolejną instancją odwoławczą, w której rozstrzygana jest sprawa podatkowa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., podatnik zarzucił decyzji wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 o.p., tj. naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, rażące naruszenie prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Jego zdaniem do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej doszło dlatego, że uprzednio trzeba było ustalić, kto faktycznie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (podatnik kwestionuje, że to on dokonał takiej dostawy) lub kto nabył lub posiadał przedmiotowy towar, gdyż to właśnie takie podmioty mogą być podatnikami podatku akcyzowego – do czasu dokonania takich ustaleń nie można więc prawidłowo ustalić właściwego miejscowo organu podatkowego i dlatego – w jego ocenie – Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie był organem właściwym do rozstrzygnięcia sprawy. Nie podzielając tego zarzutu Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez właściwy miejscowo organ, bowiem zgodnie z art. 17 o.p., właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, natomiast w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej – ze względu na ich siedzibę i adres, a dla osób fizycznych ze względu na ich miejsce zamieszkania. Z uwagi na fakt, że miejscem zamieszkania podatnika jest S., a ponadto dokonał on rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego właśnie w Urzędzie Celnym I w tym mieście (po reorganizacji: Urząd Celny w S.), zatem zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. był organem właściwym dla podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie narusza prawa unijnego ani krajowego w sposób rażący. Co prawda nadające się do bezpośredniego stosowania przepisy unijne mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, jednak zasadnie wskazał organ odwoławczy, że dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wprawdzie w orzecznictwie problem ten wywołuje rozbieżności, ale Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C 145/06 dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 dyrektywy horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne, tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1. Do produktów tych nie stosuje się postanowień dyrektywy energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale państwa członkowskie UE zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1102/09 linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim, w szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, w którym NSA powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że: "Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, państwa UE zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi." Podobny pogląd NSA wyraził w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1029/09, dotyczącym interpretacji art. 2 dyrektywy energetycznej. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że ustawodawca polski nie naruszył prawa wspólnotowego, kwalifikując naftę specjalną jako wyrób akcyzowy zharmonizowany (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy), którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Powyższe prowadzi zdaniem Sądu do konkluzji, że nałożenie na skarżącego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia benzyny specjalnej nie naruszało ani prawa wspólnotowego ani prawa krajowego. Tym bardziej nie doszło więc do rażącego naruszenia prawa. Fakt, że skarżący był stroną postępowania podatkowego potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach sprawy (faktury zakupu, dokumenty transportowe, faktura wystawiona w związku z usługą transportową), z których wynika, że miało miejsce nabycie nafty technicznej, a jej odbiorcą był skarżący. Skoro dokumenty te potwierdzają przemieszczenie wyrobów akcyzowych ze S. do Polski i osobę nabywającego, to z tego tytułu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, stanowiące podstawę faktyczną do wydania ostatecznej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2008 r. nie zawiera żadnej wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1-8 o.p., więc nie narusza prawa, a zatem prawa nie narusza również objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Celnej, odmawiająca stwierdzenia jej nieważności. Skargę kasacyjną złożył Z. C. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) naruszenie art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organu administracji, iż przywołane wyżej przepisy nie stoją na przeszkodzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, benzyny specjalnej nie nadającej się do użycia jako paliwo silnikowe lub grzewcze, 2) naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej, art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organu administracji, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w wyniku nabycia na terenie S. wyrobu akcyzowego, który następnie odsprzedał poza polskim obszarem podatkowym osobie trzeciej; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, z uwagi, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji opodatkowanie podatkiem akcyzowym nafty technicznej nie nadającej się do zużycia jako paliwo silnikowe lub do celów grzewczych nie narusza w sposób rażący art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a tym samym nieuwzględnienie skargi, podczas gdy decyzja organu administracji, którą odmówiono unieważnienia decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia nafty technicznej nadającej się wyłącznie na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, została wydana wbrew art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, co stanowi naruszenie prawa materialnego, które w istotny sposób miało wpływ na wynik sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji, 2) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, z uwagi, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji organ administracji prawidłowo określił skarżącą jako podatnika w sprawie i w tego konsekwencji uznał Naczelnika Urzędu Celnego w S. za organ właściwy w sprawie, a tym samym nieuwzględnienie skargi, chociaż nie przemawia za tym materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, tym samym decyzja w sposób istotny narusza art. 247 § 1 pkt 1 i 5 o.p., co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku oddalającego skargę w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do przewidzianej prawem możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym nafty technicznej, pomijając w uzasadnieniu, dlaczego nie ma tu znaczenia fakt przedłożenia przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, opinii Instytutu Paliw i Energii Odnawialnej, z której jednoznacznie wynika, że wyrób produkowany przez rafinerię S. nie nadaje się z przyczyn swoich właściwości fizyko-chemicznych jako paliwo do silników, jak również nie nadaje się do użycia jako opał, a tym samym zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wyrób ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że jeżeli nie dostarczył nafty technicznej przemieszczonej pod procedurą zawieszenia poboru akcyzy do miejsca przeznaczenia określonego w dokumencie ADT (S.) i odsprzedał ją na terenie S. odbiorcy czeskiemu, to na S. doszło do naruszenia prawa, a zatem, w konsekwencji, właściwym do wymierzenia podatku akcyzowego jest słowacki organ podatkowy, zaś skarżący nie może być uznany za podatnika na terenie Polski. Dowodów na tę okoliczność nie podważył organ celny. Nie wziął ich jednakże pod uwagę, natomiast Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ten błąd organu powielił. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sam fakt nabycia wyrobu akcyzowego poza granicami Polski, zapłacenia za wyrób i opłacenia transportu nie powoduje, że nabywca może być uznany za zobowiązanego do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu, gdyż – zdaniem organu – wykonał czynność w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w S. skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że kontrolowane postępowanie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, określonym w art. 247 § 1 o.p., zatem tylko naruszenia prawa o szczególnej wadze, wymienione w powołanym przepisie mogą spowodować eliminację decyzji ostatecznej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Przedmiotem sprawy w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji jest sama decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zatem, wobec podstawowej zasady trwałości decyzji ostatecznych przesłanki eliminacji decyzji ostatecznej muszą być interpretowane ściśle. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Już z tej przyczyny zarzut rażącego naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jest nietrafny i nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej, związane z wykładnią wyżej wskazanych przepisów Dyrektywy energetycznej, choć podzielone przez wnoszącego skargę kasacyjną na materialne i procesowe, w istocie dotyczą przede wszystkim zagadnienia dopuszczalności opodatkowania podatkiem akcyzowym nafty technicznej wyłączonej z obowiązkowego nałożenia podatku akcyzowego zharmonizowanego. Nietrafny jest pogląd wnoszącego skargę kasacyjną, że powołane przepisy Dyrektywy energetycznej nie pozwalają na nałożenie na naftę techniczną podatku akcyzowego. Pogląd ten oparty jest na mylnym rozumieniu samej istoty Dyrektywy energetycznej. Jak wynika z pkt 3 Preambuły do Dyrektywy prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych [...]. Z art. 1 Dyrektywy wynika, że państwa mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne zgodnie z Dyrektywą energetyczną. Dyrektywa energetyczna reguluje zatem zakres obowiązkowego nałożenia podatków zharmonizowanych na wymienione w niej produkty energetyczne. Aby określić swój zasięg przedmiotowy Dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 1 wymienia produkty energetyczne, a w art. 2 ust. 4 określa sytuacje, w których Dyrektywa nie ma zastosowania. M.in. zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugi – nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze (z wyjątkiem art. 20, dotyczącego kontroli przemieszczania, który jednak ma zastosowanie także do produktów wyłączonych z obowiązku harmonizacji podatkowej). To wyłączenie stosowania przepisów Dyrektywy oznacza tylko tyle, że produkty objęte wyłączeniem nie muszą być z mocy uregulowań wspólnotowych obciążone podatkiem zharmonizowanym. Produkty te mogą być natomiast obłożone podatkiem konsumpcyjnym na podstawie prawa krajowego. Nałożenie podatku krajowego nie może naruszać postanowień wynikających z art. 25 i 90 TWE. Z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej wynika, że państwa mają prawo do nakładania podatków na wyroby inne niż wymienione w stosownych dyrektywach (m.in. energetycznej) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi. Zatem nie ulega wątpliwości, że nałożenie podatku akcyzowego na produkty wyłączone z obowiązku harmonizacji jest, co do zasady, dopuszczalne pod warunkiem wyżej wskazanym. Orzecznictwo polskie przyjęło, że nie ma przeszkód prawnych do nałożenia na produkty nieobjęte harmonizacją podatku akcyzowego w takiej samej wysokości i na takich samych zasadach jak podatek zharmonizowany. Pogląd ten potwierdziła w sposób ostateczny uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt. I GPS 1/12, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Uchwała powyższa aczkolwiek dotyczy innego produktu energetycznego (olejów smarowych) ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, gdyż istota problemu prawnego pozostaje taka sama. Zgodnie z art. 269 ust. 1 p.p.s.a. odstąpienie od powyższego poglądu jest możliwe tylko wówczas, gdy skład orzekający nie podzielając go przedstawi ponownie zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie występuje. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuprawnionym oddaleniu skargi są nieusprawiedliwione. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, uznać należy, że przeznaczenie produktu, wymienionego w załączniku do u.p.a. jako produkt akcyzowy zharmonizowany, nie ma znaczenia dla dopuszczalności obciążenia go podatkiem akcyzowym, może natomiast mieć znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, które to zagadnienie nie jest przedmiotem sprawy niniejszej. Wniosek ten, jako oczywisty, nie wymagał dodatkowych wywodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak jego szczegółowego rozważenia nie stanowił zatem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 i 5 u.p.a. przez nieprawidłowe uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w wyniku nabycia produktu na terenie Słowacji i odsprzedania go poza terenem kraju osobie trzeciej. W ramach omawianego zarzutu skarżący kwestionuje w istocie ustalenia dowodowe, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego nie wskazując jednak naruszenia przepisów o.p., które spowodowały te wadliwe ustalenia. Omawiany zarzut jest nie tylko wadliwie sformułowany, ale także nietrafny i opiera się na nieuprawnionym założeniu, że w postępowaniu dowodowym zostało wykazane, że towar zakupiony na Słowacji został sprzedany tamże i nie był wprowadzony na teren Polski przez wnoszącego skargę kasacyjną. W toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu, który potwierdzałby tezę, że zakupiona na Słowacji benzyna została tam sprzedana. Zgromadzono natomiast dowody, że towar został zakupiony na Słowacji, transportowany z dokumentem ADT, a jego odbiór w Polsce potwierdził wnoszący skargę kasacyjną na dokumencie ADT, przy czym za transport i za towar zapłacił sam skarżący kasacyjnie. Przy takim ukształtowaniu materiału dowodowego trafne było ustalenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej. Zatem nietrafny jest wniosek, iż w sprawie powinny być zastosowane przepisy Dyrektywy horyzontalnej (art. 20) dotyczące nieprawidłowości związanych z przemieszczaniem wyrobu akcyzowego, regulujące sytuację, gdy wyroby nie dotrą do miejsca przeznaczenia, bowiem w tej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ trafnie ustalił, że wyroby dotarły do odbiorcy na terenie Polski. Omawiany zarzut kasacyjny jest zatem nieusprawiedliwiony, bowiem w ustaleniach faktycznych sprawy wskazane przez skarżącego kasacyjnie uregulowania art. 20 Dyrektywy horyzontalnej nie mogły być zastosowane. Oczywiście nietrafne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 5 o.p. dotyczące braku właściwości miejscowej organu podatkowego oraz skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Ponieważ w sprawie niniejszej, jako strona postępowania, został wskazany podmiot będący osobą fizyczną, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia nafty technicznej, to właściwość miejscowa organu była zdeterminowana jego miejscem zamieszkania. Zatem prawidłowo, jako organ miejscowo i rzeczowo właściwy został określony Naczelnik Urzędu Celnego w S. Na marginesie tylko zauważyć należy, że wedle koncepcji skarżącego kasacyjnie, w przypadku, gdy podatnik kwestionuje swoje zobowiązanie podatkowe, żaden organ podatkowy nie byłby właściwy do czynienia ustaleń, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku. Ponieważ w ocenie organu podatkowego, to skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej, to już z tego powodu był on stroną w sprawie, której przedmiotem było ustalenie, czy to on rzeczywiście dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).