II FSK 2679/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2931/10 w sprawie ze skargi T. T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2931/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 września 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 16 lutego 2010 r. T. (dalej jako: Skarżący) wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 sierpnia 2008 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Skarżący wskazał we wniosku, że doszło w sprawie do rażącego naruszenia prawa tj. art. 201 § 2 i § 3 oraz art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,Ordynacja podatkowa’’). Skarżący zaznaczył, że orzeczenie o jego odpowiedzialności nie łączyło się z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności T., który również pełnił obowiązki członka zarządu T. Sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Stwierdził, że podstawową cechą odpowiedzialności członka zarządu jest solidarność, której znaczenie prawne wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 czerwca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, członka zarządu T. Sp. z o.o., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości, gdyż nie stwierdził, aby przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub była dotknięta inną wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 13 września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 17 czerwca 2010 r. Podkreślił, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu T. Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. jak również decyzja organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2008r zapadła przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08. Ponadto. Zaznaczył, iż do chwili wydania uchwały przez NSA istniała rozbieżna interpretacja art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez co nie mogło być podstawą do uznania, iż decyzja z dnia 31 grudnia 2008 r. rażąco narusza art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 15 października 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2010 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia 31 grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pomimo, iż orzeczenie o odpowiedzialności jedynie jednego członka zarządu stanowiło naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak brak orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu (T.), w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiło rażącego naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w kwestii rozumienia zakresu podmiotowego solidarnej odpowiedzialności członków zarządu istniały rozbieżności co do interpretacji w tym zakresie art. 116 Ordynacji podatkowej, aż do momentu wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dnia 9 marca 2009 r., sygn. I FPS 4/08. Dopiero wydanie powołanej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny spowodowało, iż treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej zaczęła być interpretowana jednolicie tj. nałożyła na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem Sądu skoro przepis ten budził tak poważne wątpliwości interpretacyjne i był przedmiotem odmiennych rozstrzygnięć, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 r.(tj wydana jeszcze przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny) utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej jedynie o odpowiedzialności Skarżącego nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób rażący naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 grudnia 2008 r., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że wskazana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 października 2013 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z zarzutów oraz uzasadnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej wynika, że, zdaniem Skarżącego, doszło w sprawie do rażącego naruszenia art. 116 § 1 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T. sp. z o.o., tylko w odniesieniu do Skarżącego z wyłączeniem drugiego członka zarządu spółki. Takie natomiast zaniechanie organów, w ocenie Skarżącego, spowodowało konieczność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadków ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji lub też w stadium orzekania, czyli przy załatwianiu sprawy ostateczną decyzją. Przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności w postępowaniu organów podatkowych lub istota załatwienia sprawy są w zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, UNIMEX, str. 1023). Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Przyznać trzeba i należy rację Sądowi pierwszej instancji, że w czasie, w którym wydana została decyzja w sprawie odpowiedzialności członka zarządu – Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, to art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (dotyczący zakresu podmiotowego tej odpowiedzialności) budził poważne rozbieżności w orzecznictwie. Pierwszy z poglądów opowiadał się za takim rozumieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Drugi natomiast sprowadzał się twierdzenia, że w ramach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Dopiero w uchwale z dnia 9 marca 2009 roku sygnatura akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), a zatem już po wydaniu decyzji, którą orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Ponadto NSA uznał, że kwestia dotycząca tego, czy powinno być prowadzone jedno postępowanie wobec wszystkich członków zarządu spółki ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym podmiotom, to w świetle regulacji procesowych nie może być uznawane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (co w niniejszej sprawie miało miejsce). W konsekwencji uznać należy, że nie można zatem jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.