III SA/Wa 2931/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę 1.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2006r. określił T. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 676.929,00 zł. W wyniku wniesionego odowłania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2006r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wynikająca z decyzji organu kontroli skarbowej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 592.887,00 zł nie została uregulowana, a egzekucja z majątku T. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. (dalej jako Skarżący) za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. 3. W wyniku złożonego przez Skarżącego odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 12 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 520/09 odrzucił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008r. 5. Pismem z dnia 16 lutego 2010r. Skarżący, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 201 § 2 i § 3 oraz art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako ,,O.p.’’). We wniosku podniósł, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego nie łączyło się z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności T., który również pełnił obowiązki członka zarządu T. Sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Stwierdził, że podstawową cechą odpowiedzialności członka zarządu jest solidarność, której znaczenie prawne wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, przyjętej w składzie siedmiu sędziów. Podkreślił, że w kontekście prawno - podatkowym realizacja zasady solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowań zmierzających do orzeczenia tej odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu. Zaznaczył, iż obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić, wymóg taki da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi - w tym art. 116 § 1 oraz art. 133 O.p. Podniósł również, że w toku postępowania podatkowego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu T. Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. wnosił o zawieszenie tego postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy nie rozpatrzył wniosku o zawieszenie postępowania w formie przewidzianej prawem, tj. postanowienia, lecz odniósł się do niego w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Skarżącego brak wydania postanowienia o odmowie lub uwzględnieniu wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego należy kwalifikować jako poważne naruszenie przepisów proceduralnych, mogące mieć znaczący wpływ na wynik sprawy. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarzącego, członka zarządu T. Sp. z o.o., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości, gdyż nie stwierdził, aby przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub była dotknięta inną wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p. 7. Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010r. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podtrzymał wyrażone we wniosku z dnia 16 lutego 2010r. stanowisko, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem art. 201 § 2 i § 3 oraz art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p oraz podniósł, że decyzja organu podatkowego, który odmownie rozpatrzył ww. wniosek jest błędna. W ocenie Skarżącego skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] przyznał, iż miało miejsce naruszenie prawa w decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r., to zachodziły przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Zdaniem Skarzącego brak stwierdzenia nieważności ww. decyzji należy uznać za działanie nieprawidłowe, stojące w sprzeczności z regulacją art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 8. Decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2010r. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do naruszenia art. 201 § 2 i § 3 O.p. poprzez rozpatrzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego z naruszeniem wymaganej formy (w decyzji kończącej postępowanie przed organem pierwszej instancji, zamiast poprzez wydanie odrębnego postanowienia podlegającego zaskarżeniu). Organ uznał, że zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2010r., że choć naruszenie omawianego przepisu istotnie miało miejsce, nie przesądza ono o wystąpieniu przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaznaczył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odniósł się do wniosku o zawieszenie postępowania w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008r., gdzie stwierdził, że zawieszenie postępowania jest niezasadne, ponieważ zakończenie postępowania sądowego w zakresie prawidłowości rozliczeń T. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., naruszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. art. 201 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie formy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania i art. 201 § 3 O.p. poprzez pozbawienie Strony prawa zaskarżenia takiego postanowienia - gdyby zostało ono wydane, nie spowodowało wydania błędnej decyzji i nie przełożyło się na naruszenie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony tj. art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej. Organ podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...], iż wniosek Skarżącego nie był zasadny. Zaznaczył, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczne w administracyjnym toku postępowania rozstrzygniecie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie stanowi przeszkody do wydania decyzji w sprawie tej odpowiedzialności na co wskazuje pośrednio art. 201 § 1 pkt 5 O.p. Zaznaczył, iż po dacie wydania decyzji ostatecznej brak jest zakazu dalszego prowadzenia postępowania W zwiazku z powyższym nie stwierdził, by naruszenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. art. 201 § 2 i § 3 O.p. doprowadziło do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu, gdyż nie przełożyło się ono bezpośrednio na treść decyzji z dnia [...] grudnia .2008r. nr [...]. Wobec powyższego za zasadną organ uznał odmowę stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zasadnie stwierdzono w decyzji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r., że choć naruszenie przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. miało miejsce, nie przesądza ono o wystąpieniu przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji istotnie nie orzekł o odpowiedzialności T. za zobowiązanie podatkowe T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Podniósł, iż tam gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa, nie można co do zasady mówić o rażącym naruszeniu prawa. Jeżeli organy orzekające interpretują przepisy prawa i dochodzą do odmiennych wniosków i stanowisk, z których każde da się uzasadnić z jednakową mocą, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez zastosowanie jednej z tych interpretacji. Podkreślił, iż orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu T. Sp. z o.o. za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. jak również decyzja organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2008r zapadła przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08. Ponadto. Zaznaczył, iż do chwili wydania uchwały przez NSA istniała rozbieżna interpretacja art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p. przez co nie mogło być podstawą do uznania, iż decyzja z dnia 31 grudnia 2008r. rażąco narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 9. Pismem z dnia 15 października 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie; - art. 247 § 1 pkt 3 O.p poprzez wadliwe przyjęcie, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż treść obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] grudnia 2008 r. Podkreślił, iż stwierdzenie odpowiedzialności Skarzacego nie łączyło się z jednoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności T., który także pełnił obowiązki członka zarządu w T. Sp. z o.o. w czasie powstania zaległości podatkowej objętej odpowiedzialnością subsydiarną czym naruszono art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. Skarżący powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08. Podniósł ponadto, iż w toku postępowania pierwszo-instancyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosił o zawieszenie postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., których Organ podatkowy nie rozpatrzył w formie przewidzianej prawem, lecz odniósł się do nich dopiero w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...]. Zaznaczył, iż organ podatkowy poprzez nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania w formie postanowienia pozbawił Skarżącego prawa do złożenia zażalenia do organu wyższej instancji, a w konsekwencji również prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w odrębnym postępowaniu przez sąd administracyjny. W ocenie Skarżącego brak wydania postanowienia w zakresie wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 O.p. należy kwalifikować jako poważne naruszenie przepisów proceduralnych, mogących mieć znaczący wpływ na wynik sprawy. Podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r, nr [...] utrzymując w mocy w/w rozstrzygniecie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p., gdyż uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku konieczności rozstrzygnięcia wniosku o zawieszenie postępowania za pomocą odrębnego postanowienia. W ocenie Skarżącego brak stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. i [...] września 2010 r. należy uznać za działanie nieprawidłowe stojące w sprzeczności z regulacją art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 10. W odpowiedzi na Skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. 11.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. 11.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały w przedmiotowej sprawie podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 O.p. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 09.05.2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, Lex 273667). Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał w naruszeniu art. 201 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut rażącego naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. jako stanowiących podstawę wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy wskazać, że na tle powołanego przepisu istniała rozbieżność w orzecznictwie sądowym dotyczącym zakresu podmiotowego, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej. W jednym z prezentowanych stanowisk opowiadano się za takim rozumieniem art. 116 § 1 O.p., które nakazywałoby organom objąć postępowaniem podatkowym dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wszystkich członków jej zarządu odpowiedzialnych wobec siebie solidarnie za zobowiązanie spółki. Za przyjęciem takiej koncepcji opowiedziano się w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, czy z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05. W wyrokach tych akcentowano przede wszystkim, że prowadzenie jednego postępowania w stosunku do wszystkich wspólników jest konieczne dla "uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy". Wskazywano również, że "współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego". Natomiast drugie stanowisko sprowadzało się do poglądu, że w ramach art. 116 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej. Dla ilustracji tegoż poglądu odwołano się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 139/05 i sygn. II FSK 140/05, w których wskazano, że "istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel (w sprawach podatkowych organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej". Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 316/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "...stan faktyczny przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu nie jest zaś tożsamy (każdy z członków zarządu mógł nim być w różnym okresie czasu, mógł przedstawiać inne okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności, a to nie uzasadnia prowadzenia jednego postępowania...)". W innym wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1606/06, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "...Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i § 3 K.p.c.)." Podobnie NSA wypowiedział się także w wyrokach z dnia 13 marca 2008 r., sygn. II FSK 65/07, czy też z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 80/08. W związku z istniejącymi wątpliwościami i rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. I FSK 982/07, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów pytanie prawne; "czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?" Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 wydaną w składzie siedmiu sędziów uznał, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu uchwały stwierdził ponadto, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki T. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetki za zwłokę było prowadzone jedynie wobec Skarżącego jako członka zarządu tej spółki. Natomiast w czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego funkcje członka zarządu pełnił także T.. Zdaniem strony skarżącej orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec jednego członka zarządu przy braku jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu świadczy o rażącym naruszeniu powołanych przepisów art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu pomimo, iż orzeczenie o odpowiedzialności jedynie jednego członka zarządu stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p. jednakże brak orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowiło rażącego naruszenia powołanych przepisów. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 283/09 stwierdził, że zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym, jak też w doktrynie ustaleniami "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawa, co do której treści istnieją rozbieżności co do interpretacji. W kwestii rozumienia zakresu podmiotowego solidarnej odpowiedzialności członków zarządu jak wyżej wskazano istniały rozbieżności co do interpretacji w tym zakresie przepisu art. 116 O.p., aż do momentu wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 9 marca 2009r. sygn. I FPS 4/08. Dopiero wydanie powołanej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny spowodowało, iż treść przepisu art. 116 § 1 O.p. powinna być interpretowana jednolicie tj. iż nakłada on na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zdaniem Sądu skoro przepis ten budził tak poważne wątpliwości interpretacyjne i był przedmiotem odmiennych rozstrzygnięć, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r.( tj. wydana jeszcze przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ) utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej jedynie o odpowiedzialności Skarżącego nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. Również w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia art. 201 § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z wymienionym przepisem postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom (§ 2).Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie ( § 3 ). W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. pełnomocnik Skarżącego pismami z dnia 14 lipca 2008 r. wnosił o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za analogiczny okres rozliczeniowy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie rozpatrzył złożonych wniosków w formie postanowienia na podstawie art. 201 § 2 O.p. lecz dopiero ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r., gdzie stwierdził, że zawieszenie postępowania jest niezasadne, ponieważ zakończenie postępowania sądowego w zakresie prawidłowości rozliczeń T. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego stanowi naruszenie przepisu art. art. 201 § 1 i 2 O.p jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma ono charakteru rażącego. Po pierwsze przepis art. 201 § 2 i § 3 O.p. jest przepisem prawa procesowego i aby stwierdzić rażące naruszenie prawa procesowego, to takie naruszenie musiałoby prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Natomiast w ocenie Sądu brak postanowienia o odmowie zawieszenia i w rezultacie pozbawienie strony prawa złożenia zażalenia na takie postanowienie nie miało wpływu na treść decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki. Po drugie organ podatkowy wyraził stanowisko dotyczące złożonych wniosków o zawieszenie postępowania w decyzji, na którą strona złożyła odwołanie. Tym samym stanowisko organu podatkowego w zakresie zawieszenia postępowania podlegało kontroli instancyjnej, w ramach prowadzonego postępowania. Ponadto zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, iż wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. W związku z powyższym zdaniem Sądu naruszenie art. 201 § 2 i § 3 O.p nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 247 §1 pkt 3 O.p. należy uznać za bezzasadny. 11.3. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.