I SA/Kr 1275/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1275/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2010 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 marca 2013 r. znak [...], na mocy której określono podatnikowi G. Sp. z o.o. w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za styczeń 2010 r. w kwocie 22.000 zł. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. G. Sp. z o.o. z siedzibą w N., będąc podatnikiem zryczałtowanego podatku od gier, złożyła deklarację dla podatku od gier POG-4 za styczeń 2010 r., w której wykazała należny podatek z tego tytułu w łącznej wysokości 22.000 zł. Podatek został uregulowany w całości. W dniu 8 listopada 2012 r. spółka złożyła korektę pierwotnej deklaracji, w której to korekcie zadeklarowała podatek od gier obliczony według zryczałtowanej stawki, określonej w art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm.) – obowiązującej do końca 2009 r. W załączonym uzasadnieniu korekty spółka wskazała na bezskuteczność art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) ze względu na techniczny charakter tej normy prawnej, co miał potwierdzać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11 (Fortuna i inn.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu 15 marca 2013 r. decyzji znak [...] o określeniu G. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń 2010 r. według stawki z art. 139 ustawy o grach hazardowych, tj. w kwocie 22.000 zł – tożsamej jak wykazana przez spółkę w pierwotnej deklaracji POG-4. Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej – zasady legalizmu – poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, chociaż przepis ten w jej ocenie nie obowiązuje w systemie prawa krajowego. Stanowi on bowiem normę techniczną w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., zatem przy uchwalaniu wymagał uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, której jednakże nie przeprowadzono. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję, wyjaśniając w pierwszym rzędzie kwestie prawne. Stwierdził zatem, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 139 ust. 1 wskazanej ustawy podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W myśl art. 75 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania, do: 1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru, 2) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Na podstawie przytoczonych regulacji według organu nie budzi wątpliwości, że na spółce ciążył obowiązek comiesięcznego deklarowania i wpłaty podatku od gier według stawki 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z uwagi na to, że w analizowanym okresie spółka eksploatowała 11 automatów, podatek od gier obliczony według powyższego wzoru winien wynieść 22.000 zł. Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w odwołaniu, organ podniósł najpierw argumenty natury ogólnej sprowadzające się do stwierdzenia, że z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Organ stwierdził, że do chwili podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia żaden uprawniony i kompetentny organ w jakikolwiek sposób nie zakwestionował legalności spornego przepisu art. 139 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności, co organ szczególnie podkreślił, nie uczynił tego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11 C-214/11 C-217/11, który wydano na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w żaden sposób nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 powołanej ustawy, określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Organ zaznaczył jednocześnie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wyjaśnił, że jest to przepis o charakterze fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził pogląd, że nawet gdyby przyjąć, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem nie można by powoływać się wówczas jedynie na regulacje techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Podniósł też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych i że przepis art. 139 ust. 1 ustawy nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Organ powołał się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. I SA/Wr 1786/11. Wskazał, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. W art. 8 pkt 1 akapit szósty dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono bowiem, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów, bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Zatem, organ dokonał oceny, że art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. Wyjaśnił, że w jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricto; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami - w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Wskazał, że przewidziana w art. 139 ustawy o grach hazardowych stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu, wobec czego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Zaznaczył, że sporny przepis stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej - przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Ponieważ art. 139 ustawy o grach hazardowych nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w dyrektywie 98/34/WE. Organ na koniec powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 1753/12, w którym Sąd dokonał analizy dopuszczalności stosowania art. 139 ustawy o grach hazardowych pod kątem zgodności z zasadami ogólnymi prawa unijnego (swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług). Opierając się na wyroku ETS w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji (pkt. 22-57 i powołane tam orzecznictwo) Sąd stwierdził, iż sporna regulacja nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Analizowany przepis nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności. W konkluzji omawianej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd (oparty na postanowieniu C-492/04 Lasertec, pkt 25), iż uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług. W świetle całokształtu zaprezentowanej argumentacji organ uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji, że zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnionych podstaw. Powyższa decyzja została zaskarżona przez G. Sp. z o.o. w N. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty: - naruszenia art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych, - naruszenie art. 122 Konstytucji w związku z oczywistym naruszeniem podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych, przepisów Regulaminu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P. z 2012 r., poz. 32 z późn. zm.) w szczególności art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 poprzez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych, art. 87 i nast. poprzez ich bezzasadne niezastosowanie, chociaż tak materia regulacji jak i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie ustawy o grach hazardowych właśnie w trybie "kodeksowym", szczególnie mając na uwadze, że planowane uregulowanie zawiera w treści również regulacje podatkowe, w tym te, które są fundamentalne w niniejszej sprawie, - naruszenie art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji poprzez oczywiste naruszenie podczas prac parlamentarnych nad projektem ustawy o grach hazardowych art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu Rzeczypospolitej Polskiej (M.P. z 2010 r., nr 39, poz. 542 z późn. zm.), a w konsekwencji naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat tej ustawy w dniu 20 listopada 2009 r., podczas gdy w rzeczywistości zajął je dopiero w dniu 19 grudnia 2009 r. , - rażące naruszenie art. 122 ust. 1 Konstytucji i art. 56 Regulaminu Sejmu poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej w postaci niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi Rzeczpospolitej Polskiej do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury legislacyjnej, - naruszenie art. 7 Konstytucji i wyartykułowanej w nim zasady legalizmu w działaniu władz publicznych poprzez orzeczenie w sprawie na podstawie art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych, który jako uchwalony w trybie nieznanym Konstytucji, nie stanowi w istocie obowiązującego prawa, - naruszenie art. 2 Konstytucji i wywodzonego z niego szeregu konstytucyjnych zasad stanowiących treść zasady demokratycznego państwa prawa, w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa. Wobec treści zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego celem zbadania zgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji oraz alternatywnie o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych złożonych po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków, które dotyczyły zastosowania art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skargi spółka wyraziła pogląd, że nie zgadza się ze stanowiskiem sądów administracyjnych optujących za tym, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego, zatem brak jego notyfikacji nie oznacza braku jego skuteczności, niemniej jednak szanując pozycję NSA w strukturze krajowej władzy sądowniczej, respektuje prawomocne rozstrzygnięcia sądowe i ich znaczenie w obrocie prawnym. Dlatego też w argumentacji skargi spółka skupiła się na wadliwości procedury prawotwórczej przy uchwaleniu ustawy o grach hazardowych. Jej zdaniem uchwalenie tego aktu nastąpiło w procedurze nieznanej w prawie, nadzwyczaj szybkiej, a tym samym wyraźnie niedopuszczalnej na tle regulacji obowiązujących prawodawcę w tym zakresie. W związku z tym strona skarżąca przedstawiła szczegółowo tok procedowania nad projektem ustawy o grach hazardowych, który rozpoczął się w dniu 12 listopada 2009 r., w dniu 13 listopada 2009 r. został skierowany do pierwszego czytania, które odbyło się w dniu 17 listopada 2009 r. i w jego wyniku projekt skierowano do rozpatrzenia w Komisji Finansów Publicznych. Prace w Komisji przeprowadzono w dniu 18 listopada 2009 r. i już w dniu następnym to jest w dniu 19 listopada 2009 r. przeprowadzono drugie czytanie projektu ustawy. Efektem tego było ponowne odesłanie projektu do Komisji Finansów Publicznych, która prace wykonała jeszcze tego samego dnia. Także w tym dniu przeprowadzono trzecie czytanie projektu ustawy, w wyniku którego uchwalono ustawę o grach hazardowych. Po uchwaleniu ustawa została przekazana, jeszcze w dniu 19 listopada 2009 r., Marszałkowi Senatu i Prezydentowi RP. Marszałek Senatu skierował ustawę na wspólne posiedzenie senackich Komisji Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych. Odbyło się ono w dniu 20 listopada 2009 r. W tym też dniu Marszałek Senatu wprowadził do porządku dziennego stanowisko Senatu w sprawie ustawy o grach hazardowych i Senat w tym też dniu podjął uchwałę o przyjęciu ustawy w wersji uchwalonej przez Sejm, bez poprawek. Prezydent RP, po przekazaniu mu ustawy przez Marszałka Sejmu, w dniu 19 listopada 2009 r., jak zauważyła spółka, przed uzyskaniem stanowiska Senatu, podpisał tę ustawę w dniu 26 listopada 2009 r. Ustawa została opublikowana w Dzienniku Ustaw nr 201 pod poz. 540 z dnia 30 listopada 2009 r. i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Zdaniem spółki projekt dotyczący ustawy o grach hazardowych nie został złożony do Sejmu jako "pilny", zatem winien być rozpoznawany w trybie zwykłym, w oparciu o art. 32 i nast. Regulaminu Sejmu. Spółka podniosła jednocześnie, że tryb pilny nie dotyczy uregulowań podatkowych. Wskazała następnie na uchybienia procesu legislacyjnego, do których zaliczyła nieuprawnione (bez wyraźnej zgody Sejmu) skrócenie terminu pierwszego czytania na podstawie art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu, wydanie zgody Sejmu na podstawie art. 51 pkt 3 Regulaminu na przystąpienie do drugiego czytania niezwłocznie po otrzymaniu przez posłów druku sprawozdania komisji bez ziszczenia się przesłanki "szczególnie uzasadnionego przypadku", o której mowa w tym przepisie, przeprowadzenie trzeciego czytania wbrew temu, że projekt po drugim czytaniu ponownie trafił do Komisji Finansów Publicznych, czyli wbrew przepisowi art. 48 Regulaminu Sejmu, powrót do pkt 14 porządku obrad (sprawozdania Komisji Budżetowej) mimo, że punkt ten został już zrealizowany, nieuzasadnione skrócenie procedury przed Senatem przy braku wyraźnej woli tego organu w zakresie włączenia do porządku obrad Senatu przedmiotowego projektu. Według Spółki uchybienia te prowadzą do konstatacji, że niedopuszczalne było podpisanie przez Prezydenta w ten sposób uchwalonej ustawy. Spółka zwróciła też uwagę, że wbrew procedurze uchwalona ustawa została przekazana Prezydentowi tylko raz w dniu 19 listopada 2009 r., brak natomiast informacji by ustawa została przekazana Prezydentowi po rozpatrzeniu sprawy w Senacie. Znaczy to według skarżącej strony, że Prezydent nie mógł skutecznie wykonać dalszych kompetencji zapisanych w art. 122 ust. 2 Konstytucji, co w efekcie skłania do wniosku, że nie doszło do skutecznej promulgacji aktu prawnego. Uzasadniając wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego Spółka podniosła, że sąd administracyjny nie jest władny samodzielnie zweryfikować słuszności przedstawionych przez spółkę zarzutów co do procesu legislacji. Spółka zwróciła ponadto uwagę na aspekt sprawy innego rodzaju: zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa. Odniosła się w tym względzie do przedstawianych przez siebie na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych wniosków o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i załączników do wniosku, zwłaszcza do studium operacyjno – finansowego, zawierającego co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. W studium tym przedsiębiorca musiał uwzględnić stawkę podatkową ryczałtowego podatku od gier w obowiązującej wówczas wysokości 180 euro za każde urządzenie. Jak podniosła spółka, treść studium (rentowność) miała wpływ na pozytywną decyzję, natomiast radykalna zmiana stawki podatkowej dokonana z dniem 1 stycznia 2010 r. spowodowała dezaktualizację wszelkich studiów co najmniej w zakresie wskazanej w nich przewidywanej rentowności. Podsumowując, skarżąca spółka wskazała, że konieczną jest w pierwszej kolejności weryfikacja czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis prawa powszechnie obowiązującego, a następnie czy przepis ten nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i zasad pochodnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE i nie podlega obowiązkowi notyfikacji. Co do zarzutów błędów legislacyjnych organ wypowiedział się w ten sposób, że nie jest ich adresatem, z wyjątkiem naruszenia art. 7 Konstytucji RP, przy czym organ wskazał, że w rozstrzygnięciu opierał się na ustawie, która została opublikowana w Dzienniku Ustaw i która w hierarchii aktów prawa stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, zasady zaufania obywatela (przedsiębiorcy) do państwa, organ wskazał, że potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów strony skarżącej pod adresem postępowania ustawodawczego zakończonego uchwaleniem ustawy o grach hazardowych należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia w licznych wyrokach sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się żadnych uchybień w tym zakresie (por. m. inn. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 6/14; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 30/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2042/13). Strona skarżąca zarzuca generalnie zbyt szybkie tempo prac legislacyjnych, gdy tymczasem szybkość postępowania ustawodawczego sama w sobie nie może stanowić zarzutu niekonstytucyjności. Może być oceniana, po pierwsze ze względu na wpływ, jaki wywierała na respektowanie pluralistycznego charakteru parlamentu, tzn. przez badanie, czy przebieg prac parlamentarnych nie pozbawił określonej grupy parlamentarnej możliwości przedstawienia w poszczególnych fazach postępowania ustawodawczego swojego stanowiska. Po drugie, z punktu widzenia związku między szybkim tempem prac ustawodawczych, a jakością ustawy. Jednak ten drugi aspekt podlega weryfikacji w toku postępowań oceniających merytoryczną wartość przepisów ustawy. Istnieje wprawdzie prawdopodobieństwo, że ustawa pośpiesznie rozpatrzona i uchwalona może zawierać błędy, ale nie może to przesądzać oceny zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 23 marca 2006 r., K 4/06). Co więcej, skuteczna ochrona wartości konstytucyjnych wymaga niejednokrotnie podejmowania szybkich działań ustawodawczych w celu niezwłocznego ustanowienia niezbędnych regulacji prawnych (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2010 r., Kp 9/09). Sąd zauważa, że projekt ustawy o grach hazardowych został wniesiony przez uprawniony podmiot, a w ramach postępowania ustawodawczego w Sejmie przeprowadzono trzy czytania projektu ustawy. W tym miejscu wypada zauważyć, że również skrócenie terminów regulaminowych dotyczących oczekiwania na kolejne stadia postępowania ustawodawczego zostało zrealizowane zgodnie z przepisami Regulaminu Sejmu. Podobnie prawidłowo przebiegł senacki etap trybu ustawodawczego, a Senat wypowiedział się w przedmiocie uchwalonej przez Sejm ustawy o grach hazardowych, stosownie do art. 121 ust. 2 Konstytucji. Przytoczone przez stronę skarżącą, wybiórczo potraktowane stenogramy posiedzeń Sejmu i Senatu w żadnym razie nie przesądzają o tym, że nie wyrażono zgody na skrócenie terminów kolejnych czytań, skoro bez sprzeciwu przystąpiono do procedowania nad projektem ustawy i głosowań. Prezydent natomiast podpisał ustawę po wyrażeniu stanowiska przez Senat, a nie przed nim, zatem i na tym etapie nie sposób dostrzec jakiejkolwiek wadliwości. Z kolei samo uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było stosownymi konsultacjami społecznymi. W konsekwencji, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze wskazanym w skardze pytaniem prawnym i oddalił wniosek strony w tym zakresie. Poza tym ewentualne błędy w procesie legislacyjnym popełnione przed Sejmem, Senatem, czy Prezydentem RP nie mogą przesądzać o braku obowiązywania prawidłowo ogłoszonego w stosownym publikatorze aktu prawnego. Dopóki nie zostanie on wyeliminowany z obrotu prawnego przez uprawniony do tego organ, dopóty stanowi źródło obowiązującego prawa i musi być stosowany. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Zasada ochrony interesów w toku nie może być postrzegana jako gwarancja niezmienności prawa. Adresaci muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych (por. wyrok TK z dnia 16 września 2003 r., K 55/02). Wskazać należy, że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego zamierzenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07). W rozpatrywanym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Ponadto, przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze prowadziłoby do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym, w tym przypadku w zakresie stawki podatkowej, jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji, gdy podatnicy są w trakcie realizacji długofalowych przedsięwzięć (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 65/12; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1096/12). W tym kontekście warto również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11, dotyczącego wprawdzie art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, orzekł o jego zgodności z art. 2 Konstytucji i stwierdził w uzasadnieniu, że ustawodawca nie tylko, iż nie naruszył zasady ochrony interesów w toku lecz przeciwnie – na podstawie przepisów przejściowych – dopuścił tę działalność, o ile prowadzona jest ona na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy dawnej, do czasu upływu jego ważności i w punktach w nim wymienionych. Odnosząc to stanowisko do niniejszej sprawy podkreślić należy, że przepisy przejściowe i dostosowujące zawarte w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych, zabezpieczają dostatecznie interesy przedsiębiorców działających na podstawie dotychczasowych zezwoleń, a w szczególności nie może być negatywnie oceniany w tym zakresie przepis art. 139 ust. 1 cytowanej ustawy, określający wyższą niż dotychczas zryczałtowaną stawkę podatkową za prowadzenie gier w dotychczasowych punktach określonych w zezwoleniu. Trzeba także podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 25 czerwca 2002r., K 45/01 i z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07 wskazał, że tylko w uzasadnionych przypadkach może zostać zakwestionowane prawo prawodawcy podatkowego do kształtowania obciążeń podatkowych, w tym przede wszystkim z uwagi na gwarantowane konstytucyjnie prawa osób niepełnosprawnych wynikające z art. 69 Konstytucji. Konstytucja zaś nie przyznaje szczególnej ochrony przedsiębiorcom organizującym gry hazardowe (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 837/1; wyrok WSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 262/13). Należy nadto zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła strony skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Podkreślić także należy, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna – jak zaznaczono wyżej - odpowiada w opinii Sądu podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Strona skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku od gier, co zresztą ma miejsce także w przypadku innych podatków. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej. Przywołać tu trzeba stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty strony skarżącej odnośnie do kwestii określenia w studium przewidywanej rentowności. Jak sama spółka wskazuje podanie tej wielkości istotne było na etapie uzyskiwania pozwolenia na działalność, gdy tymczasem wprowadzenie nowej stawki podatkowej nie pozbawiło skarżącej spółki tego zezwolenia. Sam fakt zmniejszenia się obrotów spółki z uwagi na konieczność zapłaty większej stawki podatkowej (a zatem nieosiągnięcie zakładanej przewidywalnej rentowności) nie świadczy o naruszeniu opisywanych wyżej zasad i wartości konstytucyjnych. Powołując się na okoliczność wpływu studium, a pośrednio więc także owej przewidywalnej rentowności, na ustalone w zezwoleniu warunki wykonywania działalności przez cały okres obowiązywania zezwolenia skarżąca spółka nie wskazuje jednak o jakie to konkretnie warunki chodzi i w jaki sposób zmiana stawki podatkowej zablokowała, czy ograniczyła możliwość wykonywania tej działalności. W ocenie Sądu zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie miało tak drastycznego skutku, aby doprowadziło do jej likwidacji (skarżąca tę działalność przecież kontynuuje). Odnosząc się końcowo do wniosku skarżącej spółki o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny licznych skarg konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych stwierdzić należy, że rację ma organ stwierdzając w odpowiedzi na skargę, iż wskazanie tak niedookreślonych podstaw wniosku trudno uznać za wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, czy też na skutek wątpliwości powziętych przez skarżącego, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego (tak przykładowo postanowienie NSA z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I OSK 1741/13, LEX nr 1430667). Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).