I SA/Sz 1088/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 18 lutego 2013 r. i określił S. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 11 marca 2009 r. S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży opisanego wyżej samochodu osobowego [...], firmie PHU L., potwierdzonej fakturą VAT Marża nr [...] z dnia 11 marca 2009 r., następnie pojazd ten został sprzedany w dniu 12 marca 2009 r. na rzecz B. P. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju na stałe w dniu 28 kwietnia 2009 r. jako samochód ciężarowy. W celu rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym w [...], przedłożono kopię [...] dowodu rejestracyjnego wskazującego, iż pojazd na terenie [...] zarejestrowany był jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących [...] oraz "zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" wraz z załączonym dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których to dokumentach wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W dniu 5 maja 2009 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne ww. pojazdu, zaś z zaświadczenia o Nr [...] oraz załączonego Opisu zmian dokonanych w pojeździe wynikało, że pojazd jest samochodem ciężarowym z [...] miejscami do siedzenia, a także, iż zamontowano w nim dodatkowo dwa miejsca siedzące z pasami i zagłówkami. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004, kierując je do S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. Pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do nadesłania umowy kupna samochodu marki [...] oraz wskazania daty dokonania przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Pismem z dnia 3 października 2011 r. firma S., poinformowała, że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej (fabryczna specyfikacja: pojazd osobowy [...] osób) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. W piśmie z dnia 20 października 2011 r. S. Z. wskazał, że pojazd marki [...] nr nadwozia [...] został zakupiony w firmie G. A/S jako samochód ciężarowy dwuosobowy i następnie sprzedany jako ciężarowy dwuosobowy firmie PHU L. Do pisma załączone zostały: faktura zakupu nr [...] z dnia 18 lutego 2009r. wystawioną przez firmę G. A/S na kwotę [...] DKK, fakturę sprzedaży [...] wystawioną firmie PHU L., kopię [...] dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, pismo sporządzone przez G. A/S opisujące auto w momencie sprzedaży wraz z tłumaczeniem na język polski oraz wypis Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych w [...] wraz z tłumaczeniem na język polski, które mają potwierdzić homologację ciężarową pojazdu. Dodatkowo w dniu 27 października 2011 r. do organu I instancji strona nadesłała zdjęcia przykładowego pojazdu [...] zarejestrowanego w [...] jako samochód ciężarowy, który wygląda tak samo jak pojazd będący przedmiotem postępowania. W dniu 31 października 2011 r. strona dostarczyła do Urzędu Celnego w [...] ocenę techniczną nr [...] z dnia 28 października 2011 r. w której rzeczoznawca K. S. opisał budowę pojazdu i zakres przebudowy w oparciu o kopię [...] dowodu rejestracyjnego, kopię informacji dokumentu z Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych (CRM), tłumaczenie pism firmy A. A/S oraz wiedzy i doświadczenia opiniującego. W dniu 14 grudnia 2011 r. w Urzędzie Celnym [...] w [...] przesłuchano w charakterze świadka G. M., który to świadek zeznał, że: - w momencie nabycia pojazd marki [...] posiadał dwa miejsca siedzące, zamontowaną przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią bagażową, w części bagażowej zamontowaną na stałe płytę podłogową, brak pasów bezpieczeństwa i możliwości otwierania okien, - po zakupie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe mogących mieć wpływ na klasyfikację CN. Z uwagi na to, że cena transakcyjna w wysokości [...] DKK znacznie odbiega od oceny rynkowej podobnego pojazdu, pismem z dnia 21.02.12r. organ I instancji zwrócił się do strony o wskazanie przyczyn uzasadniających przyjęcie ceny transakcyjnej za wysokość opodatkowania oraz przedstawienia wszelkich dokumentów pozwalających na ustalenie stanu technicznego przedmiotowego pojazdu w dniu powstania zobowiązania podatkowego. Jako przyczynę niskiej ceny transakcyjnej, strona w piśmie z dnia 27 marca 2012r. wskazała, że pojazd w dacie kupna był samochodem do przewozu towarów, a zatem jego cena musiała odbiegać od ceny pojazdu osobowego. Ponadto strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów z [...] dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem na język polski, [...] homologacji ciężarowej, przeglądu technicznego oraz dokumentów złożonych w toku przerejestrowania samochodu w Polsce z ciężarowego na osobowy, a także o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu na okoliczność stanu pojazdu w czasie zakupu od S. Z. przez G. M. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, zaś w dniu 18 lutego 2013 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm . W decyzji wskazano m.in., że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany jako pojazd do przewozu osób i podlegać obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji S. Z. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej zwanej "O.p". w związku z treścią art. 101 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), dalej zwanej "u.p.a." poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący nabył wewnątrz wspólnotowo samochód osobowy, - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, - art. 10 ust.5 u.p.a., w sytuacji kiedy o podstawie opodatkowania powinien stanowić art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przyjęciem przez organ, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, oraz naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także określonych dowodów lub też wypaczenie bądź niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich dowodów. Ponadto strona podniosła, że naruszenie przepisów postępowania nastąpiło w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zakończenie postępowania nastąpiło pomimo niewyjaśnienia okoliczności sprawy. Powyższe skutkowało przedstawieniem w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego, niewłaściwej podstawy prawnej oraz wykładni powołanych przepisów prawnych. Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. zawnioskowała natomiast o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci: - przesłuchania w charakterze świadka G. M. nabywcy samochodu, * z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe, * z [...] strony internetowej na okoliczność stosunku rozstawu osi do ładowności strefy załadunkowej, typu homologacji oraz ilości miejsc siedzących dla pasażerów. Decyzją z dnia 15 lipca 2013r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18.02.2013r. i określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł. Organ II instancji przyjął za podstawę opodatkowania kwotę jaką podatnik zapłacił za samochód wynikającą z faktury zakupu nr [...] z dnia 18.02.2009r. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że na podstawie ustalonych konstrukcyjnych cech pojazdu (stałe punkty kotwiące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), pojazd ten zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany do pozycji CN 8703. Uznano, że przeprowadzone zmiany w samochodzie, o charakterze odwracalnym, jak również rejestracja samochodu w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, a także nieprawidłowe zakwalifikowanie przez organ I instancji pojazdu do typu kombi zamiast SUV nie miały znaczenia dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy nie stwierdził w tym zakresie zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, w tym dowodowego, jednocześnie nie uznając za zasadne przeprowadzania dodatkowych, wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania klasyfikacji spornego pojazdu. W skardze do Sądu na powyższą decyzję organu odwoławczego, S. Z., analogicznie jak w odwołaniu zarzucił organom celnym naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z treścią art. 100 ust. 1 pkt. 2 i art. 102 ust. 1 u.p.a. poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, - art. 2 ust. 1 pkt 9 oraz art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, art. 100 ust. 4 powołanej ustawy poprzez przyjęcie przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oraz rażące naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także określonych dowodów lub też wypaczanie bądź niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich dowodów, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez odmów przeprowadzenia dowodów z [...] strony internetowej i opinii biegłego z zakres techniki samochodowej. Skarżący nie zgadza się z treścią uzasadnienia decyzji organu II instancji i podnosi, że zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do HS nie jest wskazane, że o przeznaczeniu danego samochodu decyduje producent. Przesądzającym natomiast, do której pozycji dany pojazd może być zaklasyfikowany (8703 lub 8704) jest występowanie określonych ogólnych cech. Tym samym — w ocenie skarżącego — brak jest podstaw do interpretacji rozszerzającej jaką jest stwierdzenie, że tylko i wyłącznie producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Odnosząc się do powołanego przez organy obu instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat skarżący podkreślił, iż orzeczenie to dotyczy pojazdów typu pick-up, które są w odmienny sposób kwalifikowane. Niemniej o ich zaklasyfikowaniu do konkretnej pozycji CN decydują ogólne cechy danego pojazdu, a nie przeznaczenie nadane przez producenta. Ponadto skarżący kwestionuje, iż decyzje organu celnego są konkretne i indywidualne, wydane na podstawie ściśle określonego stanu faktycznego i dotyczą zindywidualizowanego samochodu. Jego zdaniem postępowanie dowodowe sprowadza się do zapytania producenta o to z jakim przeznaczeniem zostało ono wyprodukowane. Organ nie dąży natomiast do ustalenia prawdy obiektywnej, działa zaś ze ściśle powziętym zamiarem potwierdzenia swojej subiektywnej oceny. Ponadto, skarżący zarzuca, że organ zakwalifikował pojazd jako typ kombi, chociaż powinien być klasyfikowany jako samochód terenowy SUV. Mając na uwadze powyższe S. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego popierając skargę podniosła, że pismo dealera, które znajduje się w aktach sprawy odnosi się ogólnie do samochodów [...], natomiast nie odnosi się do spornego samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy samochód marki [...], którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zakwalifikował przedmiotowy pojazd jako osobowy, a więc odmiennie niż uczynił to skarżący. W przekonaniu tutejszego Sądu stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochodów osobowych uregulowane są w powoływanej już wcześniej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Co należy rozumieć poprzez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca wyjaśnia w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazując, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Konieczność ta wynika ponadto z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów, jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, pozycja 8703, (do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.) obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż tak z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 ( i art. 100 ust. 4 u.p.a.), tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Ponadto, w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) opublikowane zostały noty wyjaśniające do systemu kodowania. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozpatrując sprawę nie uchybił wyżej wskazanym zasadom klasyfikacji towarów, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na stwierdzenie, iż sporny pojazd niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Samochód posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna, drzwi boczne, boczne okna. Jednocześnie samochód pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających – jak tylne rzędy siedzeń czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej - kratkę, zablokowane tylne okna bez możliwości ich otwierania i platformę podłogową. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, należało ocenić charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia. Tak też postąpiły w sprawie organy podatkowe i oceniając zaistniałe w sprawie okoliczności wzięły pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikało bezspornie, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, przy czym producent dopuszczał przystosowanie do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych przepisów. Taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanym przypadku – samochód wskazanej marki został wyprodukowany jako osobowy, następnie został przekonwertowany w [...] na ciężarowy i usunięto w nim drugi rząd siedzeń, zamontowano ścianę grodziową oddzielającą przestrzeń kierowcy od ładunkowej, zamontowano panel podłogowy w części ładunkowej, zdemontowano mechanizmy do opuszczania szyb. Fakt ten wynika jednoznacznie z dokonanych w nim zmian ustalonych na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych z 16 marca 2009 r. i 5 maja 2009 r., jak i pisma firmy S., w świetle którego samochody przedmiotowej marki opuszczają fabrykę w wersji osobowej. Dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na nietrwały i odwracalny charakter zmian dokonanych w spornym pojeździe – pierwotnie wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i panelu podłogowego, a następnie po zakupieniu przedmiotowego samochodu przez B. P. montaż dodatkowego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a więc powrót do zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany te, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego zasadniczej kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że bez dokonania w nim żadnych zmian, sporny pojazd był przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Skład orzekający w sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por.: wyrok WSA w Krakowie z 05.09.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu. Co istotne, chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Tymczasem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, które otrzymał w procesie produkcji. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Istotna jest zatem informacja od S., że inne egzemplarze o takim samym kodzie modelu jak przedmiotowy pojazd, posiadały parametry typowe dla pojazdów osobowych. Okoliczność, że pismo importera tych aut nie dotyczyło konkretnie spornego samochodu – co zarzuca pełnomocnik skarżącego pozostawała bez znaczenia dla jego zasadniczej klasyfikacji. Nie bez znaczenia jest także ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie – na co wskazuje ETS – a załączone do akt zdjęcia tego pojazdu również przemawiają za zasadnością zaliczenia tego pojazdu do kategorii pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, iż pojazd taki może mieć możliwość przewożenia towarów (i taką miał w [...]). Niewątpliwie, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy, tak jak to uczyniły organy podatkowe, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem: "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i ustalenia cech takiego pojazdu powinny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne pojazdu powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić, stosownie do art. 180 O.p., wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro, strona w toku postępowania, poza wskazywaniem na [...] dokumenty rejestracyjne, wnioskowaniem o oględziny pojazdu, przesłuchanie pierwszego nabywcy tego pojazdu w kraju i przeprowadzeniu badania z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zmian konstrukcyjnych w pojeździe, czy dowodu z [...] strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w dniu sprowadzenia do [...], nie wskazała na udokumentowane okoliczności związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ oraz uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak: karta identyfikacyjna pojazdu, dokumenty z badań technicznych pojazdu, zaświadczenie o dokonanych zmianach w samochodzie, informacja od producenta pojazdu, nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 O.p. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto, prawidłowo organy uznały, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Także, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i poz. 1136). Okoliczność, że podmiot który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną, stanowiącą swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 publ. w Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, że: "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji (por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 724/11). Wobec tego, że spór w sprawie koncentruje się na interpretacji zakresu i warunków klasyfikacji pojazdu do poz. CN 8703, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie istniała konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym dokonania oględzin pojazdu na okoliczność jego stanu w czasie zakupu od skarżącego przez pierwszego nabywcę – G. M., czy powołanie biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych w pojeździe. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy istniały wystarczające podstawy do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a podnoszone przez stronę kwestie dotyczące np. błędnej kwalifikacji nadwozia pojazdu do typu kombi zamiast SUV, nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, jak też przepisów art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p., gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.