II FSK 2440/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2099/13 w sprawie ze skargi Al. W. i An. W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr IBPB II/2/415-598/13/MM, IBPB II/2/415-599/13/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 2099/13) w sprawie ze skarg A. W. i A. W. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku tak przedstawił stan sprawy: we wniosku o wydanie interpretacji podatnicy wyjaśnili, iż w dniu 6 grudnia 2010 r. sprzedali działkę, której byli właścicielami od dnia 22 maja 2006 r. W ramach realizacji celów mieszkaniowych, z pieniędzy nabytych ze sprzedaży działki wnioskodawcy kupili w dniu 2 lipca 2011 r. działkę nr [...] i działkę nr [...]. Wymienione działki nabyto z majątku osobistego. Działki dołączone zostały do posiadanego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej – gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Działka nr [...] ma symbol MN, E i w planie przestrzennego zagospodarowania gminy oznacza to teren o podstawowej funkcji mieszkalnictwa jednorodzinnego, działka nr [...] ma symbol MRJ, MRJ/o co oznacza tereny o funkcji podstawowej zabudowy zagrodowej i jako przeznaczenie uzupełniające dopuszcza się mieszkalnictwo jednorodzinne. Z tytułu nabycia działek nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) dalej: u.p.c.c. W trakcie rozliczenia celów mieszkaniowych urząd skarbowy zakwestionował rozliczenie działek budowlanych i zażądał od wnioskodawcy pozwolenia na budowę. Urząd gminy utrzymuje, że w przypadku posiadania przez gminę planu przestrzennego zagospodarowania nie wydaję się warunków zabudowy, czego wymaga urząd skarbowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy przepisy podatkowe określają jasno wymóg posiadania pozwolenia na budowę, czy wystarczy plan przestrzennego zagospodarowania gminy? Czy wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania? Zdaniem wnioskodawcy, plan przestrzenny zagospodarowania gminy jest planem długoletnim – nie zmienia się go. Plan ten wystarczy aby w ww. sprawie skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do punktu pierwszego, a za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego. Minister wskazał, że skoro ze zwolnienia podatkowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzeci ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. mają prawo korzystać podatnicy, którzy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c przeznaczyli na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Z wniosku bezsprzecznie wynika, że przedmiotowe działki zostały dołączone do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez wnioskodawcę i jego małżonka. Celem ich nabycia było zatem powiększenie gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu wydającego interpretacje powyższy cel nabycia potwierdza fakt, że w momencie zakupu ww. działek nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c. Minister dodał, że wnioskodawca jest niekonsekwentny w określaniu celu nabycia przedmiotowych działek. W momencie ich nabycia deklarował bowiem, że działki te powiększą gospodarstwo rolne i w ten sposób skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast obecnie wnioskodawca twierdzi, że działki nabył w ramach realizacji celu mieszkaniowego, czyli jako grunt pod budowę budynku mieszkalnego aby tym samym skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie działanie wnioskodawcy w sposób oczywisty zmierza do uchylenia się od opodatkowania i nie może znaleźć akceptacji organu podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powyższe interpretacje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucili interpretacjom naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, iż nabycie działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod budowę domu, ale w rzeczywistości zostały włączone do prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W oparciu o ten zarzut skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o oddalenie skarg oraz podtrzymała w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonych interpretacjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne gdyż przy wydawaniu zaskarżonych interpretacji organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Ministrem Finansów, że z faktu niepobrania w akcie notarialnym dokumentującym nabycie działek podatku od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.) można wywnioskować, iż celem nabycia tych działek było powiększenie gospodarstwa rolnego, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że w sprawie nie można wykluczyć, iż niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było wadliwe. Prawidłowość działań w tym zakresie może być zweryfikowana w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego. Minister wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzeci u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nie można odmówić skarżącym prawa do zwolnienia w podatku od osób fizycznych na podstawie w/w przepisów, wyłącznie z powodu niepobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c, pomimo że stan faktyczny sprawy podany przez wnioskodawców zawiera oświadczenie, że nabyte działki zostały włączone do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonych interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1-2 w związku z art. 14b § 3 O.p., w sytuacji gdy przedmiotowa interpretacja zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym przy przyjęciu stanu faktycznego podatnego przez wnioskodawców umożliwiającego wydanie interpretacji. Skarżący wnieśli odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagali się jej oddalenia w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a –c w części przeznaczonej na nabycie na terytorium kraju gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego (...). Przy czym wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wyżej wskazany cel musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, oraz podatnik w terminie 14 dni od dnia sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w omawianym przepisie. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatników we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że przychód ze zbycia nieruchomości na nabycie w dniu 2 lipca 2011 r. dwóch działek, z których jedna w planie zagospodarowania przestrzennego gminy jest przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, a druga to teren o funkcji podstawowej zagrodowej, z przeznaczeniem uzupełniającym mieszkalnictwa jednorodzinnego. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz. 717 ze zm.), ustalenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami (np. kodeks cywilny, prawo budowlane, prawo ochrony środowiska, gospodarka nieruchomościami) sposób wykonywania prawa nieruchomości. W związku z tym kluczowa jest obiektywna możliwość posadowienia na nabytych gruntach budynku mieszkalnego – co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. To właśnie, mając na uwadze przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, należało udzielić interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzeci u.p.d.o.f. W razie wątpliwości co do poszczególnych elementów tego stanu faktycznego, organ może żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy. W szczególności może to dotyczyć faktycznego przeznaczenia (celu) nabycia przedmiotowych działek, gdyż podatnicy raz twierdzą, że nabyli działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, a innym razem, że nabyli działki w celu realizacji mieszkalnictwa jednorodzinnego. Należy mieć na uwadze, że strony mogą zmieniać swoje oświadczenia. Trafna jest więc konstatacja Sądu pierwszej instancji, że niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c., nie może decydować o prawidłowości oceny przeznaczenia nabycia nieruchomości, gdyż nie można wykluczyć, że niepobrane przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych było wadliwe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.