II FSK 2850/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1708/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1708/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą we W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności spółki z tytułu pobrania a niewpłacenia w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w lutym i marcu 2010 r., a także określił wysokość należności z tego tytułu w łącznej kwocie 13 004 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 207 i art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Jak wskazano w uzasadnieniu, stwierdzając niepobranie lub niewpłacenie podatku pobranego organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stan faktyczny sprawy ustalono m.in. na podstawie dokumentów sporządzonych przez płatnika (deklaracji PIT-4R), w toku postępowania spółka nie złożyła jakichkolwiek wyjaśnień i nie udzieliła informacji, które podważałyby dane zawarte w tych deklaracjach, a ponadto nie przedstawiła żadnych dowodów, które odnosiłyby się do zarzutu naruszenia art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. 3. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego, wskutek pominięcia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów; - art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności zawinienia płatnika. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie danych podanych przez stronę (deklaracje) i porównania ich z przekazanymi na konto urzędu skarbowego podatkami (zaliczkami), organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, że skarżąca, mimo pobrania zaliczek, nie przekazała ich na konto właściwego urzędu skarbowego nie była przez stronę kwestionowana, a w takiej sytuacji dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Samo stwierdzenie przez organ, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie wykluczona jest prawna możliwość zastosowania art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, w której płatnik nie pobrał zaliczki od podatnika, a zgodnie z zebranym materiałem dowodowym spółka obliczyła i pobrała przedmiotowe zaliczki, jednakże nie zostały one przez nią wpłacone. Skarżąca spółka mogłaby się bronić przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej tylko poprzez wykazanie, że przedmiotowych zaliczek nie pobrała, co w sprawie nie miało miejsca. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono również, że bez znaczenia dla możliwości orzekania w sprawie przez organ podatkowy pozostaje, podniesiona na rozprawie (po raz pierwszy) okoliczność zakończenia i wykonania układu. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, okoliczności te będą rzutowały na ewentualną egzekucję. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: – naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 272 i art. 290 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. - dalej: p.u.n.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na nieuwzględnieniu regulacji Prawa upadłościowego skutkujące uznaniem, że organy podatkowe miały prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności spółki z tytułu pobrania i niewpłacenia w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w których określiły wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku (odpowiednio decyzje z dnia 4 kwietnia 2013 r. i decyzja z dnia 16 lipca 2013 r.), podczas gdy w/w zobowiązania (w części dot. zaliczek za miesiące X, XI i XII 2009 r.), zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego zostały objęte układem ogłoszonym postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r., a zatem nie mogą być dochodzone poza układem w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej; – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 272 i art. 290 § 1 Prawa upadłościowego wskutek przyjęcia, że zobowiązania skarżącej z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku mogą być dochodzone poza układem w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi przez WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne odniesienie j się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do stanowiska podnoszonego przez pełnomocnika spółki na rozprawie dotyczącego prowadzenia wobec skarżącej postępowania układowego oraz objęciu układem części zobowiązań, których wysokość określono decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 kwietnia 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., poprzestające jedynie na stwierdzeniu, że powołana okoliczność pozostaje bez znaczenia dla możliwości orzekania w sprawie, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie sprawy; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów, tym samym poprzez nie zauważenie, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy wymagało stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 272 i art. 290 Prawa upadłościowego, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie sprawy 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania odniesiono do braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako konsekwencja wyjaśnienia oceny w nim przyjętej w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Zasadne jest zatem dokonanie jego analizy po zweryfikowaniu zarzutów prawa materialnego. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za trafną uznaje wykładnię oraz ocenę zastosowania w sprawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za uzasadnioną i znajdującą oparcie w treści tego przepisu należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, iż stwierdzenie przez organ, że całość lub część kwoty podatku nie wpłynęła w terminie, jest wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Zgadzając się z takim stanowiskiem należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w 30 § 1- 5 tej ustawy. Jak należy wnioskować z treści zarzutów skargi kasacyjnej spółka nie podważa obowiązywania tych zasad. Spośród tych przepisów wskazano jedynie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej kwestionując wydanie w sprawie decyzji o odpowiedzialności spółki z tytułu pobrania a niewpłacenia w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w lutym i marcu 2010 r. 6.3. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W pierwszej części powołany przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji. Jest nią niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). W drugiej unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie zatem z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do tego rodzaju okoliczności nie mogą zostać zaliczone podnoszone w postępowaniu sądowym okoliczności związane z wszczęciem wobec spółki postępowania układowego (art. 272 i art. 290 § 1 p.u.n.). W tym postępowaniu mogą być brane pod uwagę jedynie okoliczności wywiązania się przez spółkę z obowiązków płatnika, jako jedyne mające wpływ na treść decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. To dopiero zobowiązanie spółki (płatnika) wynikające z tej decyzji mogło zostać uznane za wierzytelność, o której mowa w art. art. 272 ust. 1 p.u.n. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjęto w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania układowego nie stanowi przeszkody do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej), co wprost wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Wyłącznie w zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010r., SK 10/08,OTK-A z 2010r., nr 9, poz. 99). Na istnienie tego rodzaju okoliczności nie wskazano w rozpoznawanej sprawie. 6.4. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązana była na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Stosownie zaś do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. jej obowiązkiem było także przekazanie kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Z kolei w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia tego samego rodzaju obowiązki wobec spółki jako płatnika wynikały z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka, mimo pobrania zgodnie z omówionymi zasadami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie przekazała ich na konto właściwego urzędu skarbowego. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez spółkę w toku całego postępowania. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów (dokumentów), które mogłyby podważyć dane wskazane przez nią w deklaracjach PIT-4R składanych prze płatnika. W takiej sytuacji na podstawie danych podanych przez spółkę (deklaracje) i porównania ich z przekazanymi na konto urzędu skarbowego podatkami (zaliczkami), organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka, jako płatnik, nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku. Usprawiedliwiało to wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie miały znaczenia wcześniej podawane przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła oraz obecnie wskazywane wszczęcie postępowania układowego wobec spółki. Nie należą one bowiem do przesłanek odpowiedzialności płatnika wskazanych w tym przepisie, a ponadto nie zostały zaliczone do przesłanek wyłączających odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. 6.5. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez nie rozpoznanie poza granicami skargi, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz przyjęcie za podstawę wyroku wadliwie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Żaden ze wskazanych zrzutów procesowych nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W szczególności wobec przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego (art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej) bez wpływu na wynik sprawy pozostawały te zarzuty, które strona skarżąca wiązała z pominięciem prze sąd pierwszej instancji faktu wszczęcia wobec niej postępowania układowego. Skoro okoliczności te nie miały wpływu na treść i zakres odpowiedzialności płatnika ukształtowanej w tym przepisie, to nie istniały podstawy do ich uwzględnienia poza granicami skargi przez sąd pierwszej instancji, jak też do zobowiązywania organów podatkowych, aby dodatkowo te okoliczności zbadały. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji zastosował się do wskazanych w jej podstawach przepisów procesowych orzekając w granicach sprawy oraz odnosząc się do podstaw prawnych wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Skoro sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego rodzaju uchybień, to orzekając w granicach sprawy zasadnie skargę spółki oddalił (art. 151 p.p.s.a.). Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W judykaturze wywodzi się, że obowiązkowi przedstawienia zarzutów skargi odpowiada obowiązek odniesienia się do nich w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w taki sposób, aby można było stwierdzić, że sąd należycie zbadał sprawę i ocenił zgodność z prawem działania organów administracji publicznej. Jeżeli zatem sąd wyjaśni, dlaczego uznał, że nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w zarzucie, to nie można uznać, że naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. także wówczas, gdy strona uzna stanowisko sądu za sprzeczne z prawem. W rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, w oparciu o które wydana została decyzja o odpowiedzialności spółki jako płatnika, odniósł istotne w sprawie ustalenia faktyczne do prawidłowo wywodzonych z przepisów prawa materialnego przesłanek tej odpowiedzialności. Tym samym sąd odniósł się do zarzutu właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. 6.6. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).