III SA/Wa 2664/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. sprawy ze skargi V. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu za zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, V. - prezesa zarządu A. Sp. z o.o. – dalej: "Spółka", za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. NUS orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 24.086,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.521,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 332,00 zł. Decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 28 stycznia 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. - przez brak poprawnego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; - art. 122 O.p. - przez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie, czy brak złożenia wniosku o upadłość Spółki był przez prezesa zarządu Spółki zawiniony i oddalenie wniosków dowodowych w niniejszej sprawie; - art. 116 § 1 O.p. - przez błędne przyjęcie, iż brak złożenia wniosku o upadłość Spółki był przez prezesa zarządu Spółki zawiniony. W uzasadnieniu Pełnomocnik podniósł, iż postępowanie w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte w związku z zamieszkiwaniem Skarżącego w miejscowości M. a nie C., w konsekwencji postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało mu skutecznie doręczone. O postępowaniu Skarżący dowiedział się od belgijskich organów ścigania, przez które został aresztowany w związku z działalnością Spółki. Podniósł również, iż działalność tych organów spowodowała, że nie mógł podjąć skutecznych działań związanych z zarządzaniem Spółką a zatem nie może być uznany za winnego braku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organy te twierdziły, że to nie Spółka, lecz Skarżący podjął określone działania na terenie Belgii i uznały, iż posługiwał się nielegalnymi pracownikami, co nie było prawdą. W toku przedmiotowego postępowania zajęto dokumentację Spółki stanowiącą materiał dowodowy, zaś pozostała jej dokumentacja znajdowała się w miejscu wskazanym przez ówczesną księgową Spółki. Tym samym oceniając, czy i kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości organ podatkowy powinien dopuścić dowód z opinii biegłego, który ustaliłby, czy nie był to okres pobytu Skarżącego w areszcie. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, iż przeprowadzenie przedmiotowego dowodu byłoby możliwe jedynie wówczas, gdyby biegły miał zapewniony dostęp do dokumentacji źródłowej Spółki. Zadaniem biegłego nie powinno być poszukiwanie materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia opinii. Uzyskane podczas przesłuchania w charakterze świadka byłej księgowej Spółki informacje pozwoliłby Skarżącemu na precyzyjne wskazanie biegłemu na podstawie jakich dokumentów powinien wydać opinię. Pełnomocnik zarzucił, iż zgłoszone tym celu wnioski dowodowe nie zostały w niniejszej sprawie uwzględnione przez organ I instancji, a tym samym zamknięto Skarżącemu możliwość wykazania, że nie jest odpowiedzialny za brak złożenia wniosku o upadłość. Pełnomocnik podniósł również zarzut przedawnienia. W piśmie z 20 marca 2013 r. Pełnomocnik Skarżącego potwierdził konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości na okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdził na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 143 poz. 1199 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", że termin zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. upływał w dniu 31 maja 2008 r., zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania w podatku dochodowym upłynie z dniem 31 grudnia 2013 r. W tym stanie rzeczy, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jest nadal wymagalne. Organ wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego, wynikają ze złożonej przez Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych - CIT 8 za okres od 1 września 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie złożonej przez Spółkę korekty zeznania podatkowego CIT-8 został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący nieuiszczone zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości wynikającej z ww. zeznania, tj. Nr SM [...] z 14 czerwca 2011 r., dotyczący zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z 14 czerwca 2011 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez doręczenie odpisu ww. tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z dnia 17 czerwca 2011 r. rachunku bankowego w Banku [...] S.A. w W. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce w dniu 6 lipca 2011 r. Wszczęcie egzekucji na podstawie powyższego tytułu nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym został spełniony wymóg z art. 108 § 3 O.p., gdyż postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zostało wszczęte 6 lipca 2012 r. postanowieniem NUS z 16 maja 2012 r., zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Organ argumentował, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. upływał w dniu 31 marca 2008 r. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący pełnił wówczas funkcję członka zarządu Spółki. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr KRS nr 288405. W przedmiotowym Rejestrze brak jest wpisów o wykreśleniu go z zarządu Spółki. Funkcję w zarządzie Skarżący pełnił jednoosobowo. Spełniona zatem została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią w trybie przepisu. Organ wyjaśnił, iż treść przepisu art. 116 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W niniejszej sprawie, w dniu 14 czerwca 2011 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy SM [...], obejmujący zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] SA zawiadomieniem z 17 czerwca 2011 r. nr [...]. Zajęcie okazało się nieskuteczne. Bank [...]SA w W. pismem z 30 czerwca 2011 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku dla zobowiązanej Spółki. Z czynności dokonanych w toku postępowania wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: W., ul. B. [...], nowego adresu zaś nie ustalono. Powyższe potwierdza relacja poborcy skarbowego z 26 sierpnia 2011 r., z której wynika iż pod wskazanym adresem mieści się hotel S., a jego administrator zapewnił, że nigdy nie udzielano zgody na umiejscowienie w hotelu siedziby Spółki. W poszukiwaniu składników majątku zobowiązanej Spółki organ egzekucyjny na podstawie dyspozycji art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystąpił o udzielenie informacji na temat ww. Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ministerstwo Sprawiedliwości, Departament Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych pismem z 14 września 2011 r. poinformował iż, wymienionego podmiotu nie znalezionego w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z otrzymanej odpowiedzi przekazanej przez CEPIK wynika, iż Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (pismo z 3 listopada 2011 r.). Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. W związku z powyższym, ponieważ cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty, w ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p. DIS podkreślił, iż ich wykazanie z woli ustawodawcy obciąża stronę postępowania. DIS zauważył, iż z akt sprawy wynika, iż Spółka oprócz zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją posiada również zaległości z tytułu nieopłacania należnych składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi pismo z 22 lutego 2012 r., w którym ZUS wskazał, iż na dzień 17 lutego 2012 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu nieopłacenia należnych składek za okres od września do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do maja 2008 r. Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem Skarżącego, że kwota zadłużenia Spółki nie jest zbyt wygórowana jak na potrzeby jej działalności. Kumulowanie zaległości publicznoprawnych (należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uprawniało organ I instancji do przyjęcia stanowiska, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały co najmniej od kwietnia 2008 r. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym przesłankę ogłoszenia upadłości Spółki stanowiło niewykonywanie zobowiązań. W takiej sytuacji zwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania zarządzanego przez Skarżącego podmiotu mogłoby mieć oparcie jedynie w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., co jest równoznaczne z koniecznością wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, czego Skarżący nie wykazał. Ustosunkowując się do twierdzenia Pełnomocnika Skarżącego, że Skarżący nie mógł podjąć skutecznych działań związanych z zarządzaniem Spółką i nie można uznać go za winnego braku złożenia wniosku o upadłość Spółki ze względu na jego aresztowanie w związku z działalnością Spółki na terenie Belgii, DIS zauważył, że Skarżący, mimo iż miał nieograniczoną możliwość przedstawiania wniosków i dowodów na każdym etapie postępowania, dotychczas nie okazał dowodów na powołaną w odwołaniu okoliczność pobytu w areszcie na terenie Belgii. Nawet gdyby przyjąć, że w czasie przebywania w areszcie miał ograniczoną możliwość wpływania na działalność Spółki, to po odzyskaniu wolności nic nie stało na przeszkodzie, aby zainteresował się jej sytuacją finansową i podjął stosowne działania. Nie można jednak zgodzić się z zarzutem odwołania sprowadzającym się do tego, że jego pobyt w areszcie uniemożliwił złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym. Obowiązkiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie (art. 201 § 1 i art. 208 § 2 Ksh). Pobyt w zakładzie karnym ogranicza wolność, lecz nie uniemożliwia osobie osadzonej utrzymywanie kontaktów osobistych i zawodowych z osobami przebywającymi na wolności jak również ustanowienie pełnomocnika w tym zakresie. Prawo do korespondencji jest praktycznie nieograniczone, dopuszczalne w postępowaniu przygotowawczym jak i sądowym są widzenia także osób spoza kręgu najbliższej rodziny. Rzeczą członka zarządu było takie ułożenie kontaktów ze Spółką, (także prokurentem), aby o sprawach Spółki był na bieżąco informowany. W ocenie DIS gdyby istotnie pobyt w warunkach tymczasowego aresztowania uniemożliwiał Skarżącemu wykonywanie ustawowych obowiązków członka zarządu mógł złożyć rezygnację z tej funkcji. Skoro takiego oświadczenia nie złożył, podnoszenie argumentów o niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie właściwym ze względu na tymczasowe aresztowanie jest niezasadne. W ocenie organu, ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Nie można, bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W świetle powyższego oświadczenie Skarżącego, iż o wszelkich sprawach Spółki dowiadywał się od K. - prokurenta samoistnego Spółki nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnośnie wniosków dowodowych Skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obrazującego rosnący poziom zadłużenia Spółki w 2008 r., odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego księgowego miała uzasadnienie w dyspozycji art. 188 O.p. Odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już wykazanej w toku postępowania nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. W świetle powyższego również podniesiony przez Pełnomocnika Strony zarzut naruszenia art. 122 O.p. należy uznać za bezzasadny. W niniejszej sprawie konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu nie wystąpiła, gdyż zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał najpóźniej w kwietniu 2008 r. zaś wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Ponadto organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż Skarżący wskazując na przesłanki egzoneracyjne nie złożył żadnych dokumentów dotyczących sytuacji majątkowo - finansowej, przesłuchane K. - pozostaje bezzasadne. Wyjaśnienia Pani K. nie mogą bowiem służyć jako samoistny dowód odnośnie sytuacji finansowej Spółki. W ocenie DIS organ I instancji zasadnie uznał, że zgłoszony po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki i określenia właściwego czasu na zgłoszenie jej upadłości nie zasługiwał na uwzględnienie. DIS uznał też, iż brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy. W zaistniałym stanie faktycznym Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, zatem za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 116 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu ustalenia, czy brak złożenia wniosku o upadłość Spółki był przez Prezesa Zarządu Spółki zawiniony. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że NUS wystąpił do Dyrektora Generalnego Urzędu do spraw Cudzoziemców o udzielenie informacji, czy w systemie prowadzonym przez ten Urząd widnieje adres miejsca pobytu Skarżącego na terenie Polski. W odpowiedzi Urząd do Spraw Cudzoziemców, Biuro Ewidencji i Informacji pismem z 12 kwietnia 2012 r. poinformował, iż Skarżący nie figuruje w rejestrach określonych w ustawie o cudzoziemcach i w ustawie o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium RP prowadzonym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców oraz Wojewodów. W związku z powyższym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 16 maja 2012 r. zostało dnia 17 maja 2012 r. wysłane na jedyny znany organowi adres tj. R., Belgia. Nadana w dniu 17.05.2012r. przesyłka polecona o numerze RR 49 188 176 2PL zawierająca ww. postanowienie o wszczęciu została zwrócona do Urzędu Skarbowego dnia 6 czerwca 2012 r. z powodu odmowy jej przyjęcia przez adresata (pismo poczty Polskiej S.A. z 18 lipca 2012 r. Nr [...]). Z akt sprawy wynika, iż w dniu 14 czerwca 2012 r. przedmiotowe postanowienie zostało powtórnie wysłane na ww. adres i zostało odebrane w dniu 6 czerwca 2012 r. przez osobę przebywającą pod tym adresem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia zatem do kwestionowania prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia. Konkludując w ocenie DIS Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych uprawniających do wyłączenia odpowiedzialności z art. 116 O.p. tj. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) Spółki, nie wykazał również braku winy w niezgłoszeniu przedmiotowego wniosku oraz nie wskazał na majątek Spółki, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja należności podatkowych. Pismem z 26 września 2013 r. Skarżący, wniósł do tutejszego sądu skargę na powyższa decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 O.p. - przez zaniechanie podjęcia działań mających na celu ustalenia czy brak złożenia wniosku o upadłość był przez jej Prezesa Zarządu zawiniony poprzez oddalenie wniosków dowodowych w niniejsze sprawie, w tym o przesłuchanie świadka K. jak i oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i księgowości; - art. 226 § 1 w zw. z art. 122 O.p. - przez błędne przyjęcie, iż odwołanie od decyzji jest niezasadne w sytuacji podniesienia zarzutu braku przesłuchania w niniejszej sprawie Skarżącego na jego wniosek przez organ I Instancji (w sytuacji, gdy zgłaszał on zarzut braku zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez jego winy); - art. 148 § ust 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. - przez brak uwzględnienia, iż Skarżącemu nigdy nie zostało doręczone postanowienie o wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ w treści zaskarżanej decyzji sam przyznał, iż nigdy nie doręczono Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (zaś "w dniu 06.07.2012r. zostało ono odebrane przez osobę przebywającą pod tym adresem ") choć Skarżący wykazał w niniejszym postępowaniu (choćby dowodami załączonymi do pisma z 9 października 2012 r. - potwierdzeniem zameldowania), iż jako osoba fizyczna zamieszkuje w C. a nie H. Skarżący nie może zaś odpowiadać, czy też logicznie wytłumaczyć, że nieuprawniona osoba odebrała przesyłkę; - art. 226 § 1 w zw. z art. 165 O.p. - przez błędne przyjęcie, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezasadne skoro przyznano, iż nie doręczono Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania; - art. 121 O.p. i art. 122 w zw. z art. 116 § 1 O.p. - przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań pozwalających na prawidłowe wszczęcie postępowania jak i zbadanie sprawy oraz pochopne i błędne przyjęcie, iż brak złożenia wniosku o upadłość był przez jej Prezesa Zarządu zawiniony, co podważyło zasadę, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na jego rzecz kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na wypadek nie uwzględnienia powyższego żądania Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze był brak doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Powyższy zarzut sąd uznaje za nieuzasadniony z następujących przyczyn : Jak wynika z akt postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności zmierzające od ustalenia adresu zamieszkania Skarżącego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (por. pismo skierowane do Dyrektora Generalnego Urzędu do spraw Cudzoziemców). Po uzyskaniu informacji, że powyższy adres nie jest znany organom administracyjnym, wystosował postanowienie na jedyny znany adres zamieszkania Skarżącego, wskazany w zgłoszeniu nazwiska i imienia oraz adresu członka Zarządu, złożonym przez Skarżącego wraz ze zgłoszeniem Spółki do KRS, to jest na adres: r., Belgia. W piśmie pełnomocnika Skarżącego z 8 października 2012 r., wskazany został właśnie powyższy adres, w kolejnym piśmie pełnomocnik wyjaśniał, że podał go omyłkowo. Zwrócić jednak należy uwagę na następującą okoliczność : Pełnomocnik Skarżącego, kierując do NUS pierwsze pismo, jako sygnaturę akt organu podał nr [...] (karta 27 akt sprawy). Sygnatura ta figuruje jedynie na postanowieniu NUS zawiadamiającym Skarżącego o wszczęciu w stosunku do niego postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Na kolejnych pismach NUS, podawane były inne sygnatury (por. postanowienie NUS z 27 lipca 2012 r., [...]. postanowienie NUS z [...] września 2012 r., nr [...]). Pełnomocnik Skarżącego konsekwentnie natomiast we wszystkich pismach podawał jako sygnaturę sprawy nr [...] czyli numer wskazany na postanowieniu z [...] maja 2012 r. w tym również w : a. piśmie wskazującym na omyłkowe podanie jako adresu Skarżącego: r. (karta 31 akt sprawy), b. piśmie z 22 października 2012 do którego dołączone zostały dokumenty potwierdzające, że Skarżący zameldowany był w 2011 r. pod innym adresem niż wskazany w postanowieniu NUS (karta 37), c. piśmie z 14 listopada 2012 r. Dodatkowo wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 9 października 2012 r., z aktami postępowania zapoznawała się aplikantka radcowska M., działająca z substytucji radcy prawnego M. działająca na podstawie upoważnienia udzielonego jej przez mec. Z. z 27 września 2012 r.. W upoważnieniu tym również podano jako sygn. akt sprawy [...]., to jest sygnaturę wskazaną w postanowieniu o wszczęciu postępowania (wskazanie początkowego nr jako 1741 a nie 1471 uznać należy za oczywistą omyłkę pisarską). Jednocześnie przypomnieć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania wysłane zostało dwukrotnie na adres zamieszkania wskazany przez Skarżącego w dacie obejmowania funkcji prezesa Zarządu Spółki : za pierwszym razem (co wynika z pisma Poczty Polskiej z dnia 18 lipca 2012 r. - karta 11 akt sprawy) adresat odmówił jego przyjęcia. Postanowienie wysłane zostało ponownie 14 czerwca 2012 r. przy czym jak wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się na karcie 6 akt sprawy jego odbiór pokwitowany w dniu 6 lipca 2012 r., przez osobę, która zamieściła nieczytelny podpis. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że Skarżącemu doręczone zostało w sposób prawidłowy postanowienie o wszczęciu postępowania. W konsekwencji, podnoszone przez Skarżącego zarzuty naruszenia postępowania poprzez brak doręczenia postanowienia o wszczęciu w stosunku do niego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki uznać należy za niezasadne. Zarzuty Skarżącego zmierzające do wykazania naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez niego zgłoszony nie z jego winy, w tym zarzuty odmowy przeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów sąd uznaje za nieuzasadnione. W pierwszej kolejności wskazać należy że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym wyznaczony jest co do zasady przez zakres normy prawa materialnego, która podlegać ma konkretyzacji na skutek rozpoznania sprawy administracyjnej, W sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, uregulowanej art. 116 Ordynacji podatkowej, zakres postępowania dowodowego obejmował : a. ustalenie, czy Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową – okoliczność tę organ potwierdził na podstawie dowodu z dokumentu to jest pełnego odpisu z KRSU Spółki, co więcej, fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji jedynego członka zarządu w okresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. jak i w okresie powstania zaległości w tymże podatku nie był kwestionowany przez Skarżącego, b. ustalenie, czy egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna – ustalenia DIS w tym zakresie poczynione zostały na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania egzekucyjnego, szczegółowo opisanych na stornie 8-9 zaskarżonej decyzji, przy czym ustalenia te nie były kwestionowane przez Skarżącego. DIS prawidłowo wskazał, że ustalenie powyższych pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego spoczywało na organach podatkowych natomiast wykazanie tzw. przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) obciążało Skarżącego, z tym zastrzeżenie, że organ zobowiązany był zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z ustaleń poczynionych przez DIS wynika, że przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., czyli przesłanka nieregulowania wymagalnych zobowiązań zaistniała już w kwietniu 2008 r. bowiem Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jak również posiadała zaległości z tytułu składek na ZUS za okres od września do grudnia 2007 r. i od stycznia do maja 2008 r. Jednocześnie, okolicznością niekwestionowaną w sprawie jest fakt nie złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec powyższego, rolą Skarżącego było wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, albo też wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b albo art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skarżący nie w toku całego postępowania nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Dążąc do wykazania, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący powoływał się na fakt przebywania w areszcie śledczym w Belgii. Fakt przebywania przez Skarżącego w areszcie nie był kwestionowany przez organy podatkowe, tym niemniej dążyły one do ustalenia, kiedy Skarżący pobawiony był wolność. DIS dwukrotnie zwracał się do Skarżącego o okazanie dokumentów uprawdopodobniających pobyt Skarżącego w areszcie (pismo z 7 marca i 14 maja 2013 r., karty 62 i 70 akt sprawy), jednak poza wnioskiem o przedłużenie terminu do złożenia powyższej informacji, Skarżący do zakończenia postępowania podatkowego nie wskazał kiedy przebywał w areszcie śledczym na terenie Belgii. W ocenie sądu czyni to bezpodstawnym twierdzenia Skarżącego, że to właśnie fakt pozbawienia go wolności wyłączał możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w pełni podziela również stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że sam fakt przebywania w areszcie nie uniemożliwiał Skarżącemu podjęcia działać zmierzających do ewentualnego zgłoszenia upadłości Spółki – Skarżący mógł udzielić stosownego pełnomocnictwa mógł również nawiązać kontakt korespondencyjny z Panią H., która jak twierdził Skarżący, dysponowała dokumentami księgowymi Spółki i znała jej sytuację finansową. Skarżący zarzucał organom bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o jego przesłuchanie w charakterze strony, jak również o dopuszczenie dowodu z zeznań Pani H., prokurenta Spółki oraz biegło z zakresu rachunkowość na okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co – jak twierdził - byłoby możliwe jedynie, gdyby biegły miał zapewniony dostęp do dokumentów źródłowych spółki. Sąd rozpoznający sprawę uznaje powyższe zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z art. 188 powołanej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie niniejszej ustalone zostało że od kwietnia 2008 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. czyli przesłanka nie regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. W ocenie sądu stwierdzenie to jest prawidłowe, przy czym dla jego poczynienia nie było niezbędne posiadanie wiadomości specjalnych, wystarczające było oparcie się na dokumentach zgromadzonych w toku postępowania a potwierdzających, że Spółka nie uregulowała podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jak również od września 2007 r. nie regulowała zobowiązań z tytułu składek na ZUS. Sąd podkreśla w tym miejscu, że dla uznania, że zachodzi przesłanka niewypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie są istotne przyczyny, dla których dana osoba prawna nie reguluje swoich zobowiązań. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, komentarz do art. 11). Wskazać należy, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Wobec powyższego, złożony przez Skarżącego wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości na okoliczność braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mógłby zostać uznany za uzasadniony jedynie w sytuacji, w której : a. w ocenie organu zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., który reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych, do grona których należała Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym, b. Skarżący dążyłby do zakwestionowania zaistnienia tej przesłanki i wykazania, że zobowiązania Spółki nie przekraczały jej aktywów. Jednak skoro w niniejszej sprawie organ powołał się na przesłankę ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Z treści pism Skarżącego składanych w toku postępowania wynika, że wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania Pani H. podyktowany był koniecznością ustalenia gdzie znajdują się dokumenty finansowe Spółki tak by po powzięciu tej wiadomości Skarżący mógł wskazać biegłemu na podstawie jakich dokumentów powinien wydać opinię co do braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość (pismo Skarżącego z 20 marca 2013 r., karta 67 akt sprawy). Skarżący wskazywał również w toku postępowania podatkowego na konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie przypadał w okresie jego pobytu w areszcie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że skoro dla ustalenia terminu ogłoszenia upadłości nie były konieczne wiadomości specjalne, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie. Natomiast dla ustalenia, czy termin ten nie przypadał w okresie pobytu Skarżącego w areszcie konieczne było nie tyle dopuszczanie dowodu z opinii biegłego, ile udzielenie przez Pana L. odpowiedzi na pisma DIS wzywające go do podania, w jakim terminie pozbawiony był wolności. Skoro Skarżący nie wskazał kiedy pozbawiony był wolności ani nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie również był bezzasadny. Jak już wyżej wskazano, w ocenie sądu w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w związku z czym brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka celem ustalenie, gdzie znajdują się dokumenty spółki. Skarżący podnosił w skardze, że wszystkie dokumenty będące w jego posiadaniu zostały zatrzymane jako materiał dowodowy z postępowaniu w Belgii a dokumenty pozwalające mu ocenić sytuację Spółki znajdowały się w posiadaniu księgowej, wobec powyższego odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka uniemożliwiała mu składanie dalszych wniosków dowodowych mających na celu wykazanie, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu sąd wskazuje ponownie, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, kiedy przebywał w areszcie śledczy, jak również jakie dokumenty Spółki zostały zatrzymane przez policję belgijską. W konsekwencji zarzuty Skarżącego, że pozbawiony został możliwości wykazywania braku winy co do niezłożenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości uznać należy za nieuzasadnione. Zarzut naruszenia art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 tejże ustawy poprzez przyjęcie, że odwołanie jest niezasadne pomimo nie przesłuchania Skarżącego sąd uznaje za niezasadny. Pełnomocnik Skarżącego w toku postępowania podatkowego wnosił o jego przesłuchanie na okoliczność utraty dokumentów spółki. Z treści skargi wynika, że w jego ocenie, utrata dokumentów Spółki uniemożliwiała Skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sama okoliczność utraty dokumentacji spółki nie może być uznana za przesądzającą o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Do wniosku o ogłoszenie upadłości dołączyć należy dokumenty wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.u.n., jednak art. 23 ust. 3 powołanej ustawy stanowi, że jeżeli dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić. W konsekwencji stwierdzić należy, że sam fakt utraty dokumentów spółki nie wyłączał możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność utraty przez niego dokumentów Spółki. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.