I SA/Bk 638/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2014 r. sprawy ze skargi "M." P. Spółka Jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z [...] października 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za miesiąc sierpień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej "M." P. Spółki Jawnej w B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie wszczął postępowanie kontrolne wobec "M." P. Spółka Jawna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2008 r. Postępowanie to organ kontroli skarbowej zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 62.282 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec 2008 r. w wysokości 91.923 zł i za lipiec 2008 r. w wysokości 3.884 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Dnia 17 lipca 2008 r. Spółka wpłaciła na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. kwotę 29.119 zł. Dnia 24 września 2008 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2008 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 116.392 zł. W dniu 31 października 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2008 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości 82.585 zł w miejsce zadeklarowanej wcześniej kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 29 października 2012 r. Spółka wpłaciła 87.167 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Z tego względu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...] zaliczył wpłatę z dnia 29 października 2012 r. w wysokości 87.167 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie 33.163 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.850 zł oraz za sierpień 2008 r. w kwocie 24.095,57 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.058,43 zł, naliczonymi od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku za maj i sierpień 2008 r. do dnia 29 października 2012 r., czyli do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność zbadania przesłanek wynikających z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej jako u.k.s.), z uwagi na fakt, że postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2008 r. trwało dłużej niż sześć miesięcy. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy i zbadaniu przyczyn opóźnienia, wydał w dniu [...] lipca 2013 r. postanowienie nr [...] o tej samej treści co poprzednio. W zażaleniu z 6 sierpnia 2013 r., pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] oraz wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), poprzez dowolne uznanie, że przekroczenie ustawowego terminu 6 miesięcy do załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych uznając, że do przekroczenia ustawowego terminu 6 miesięcy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a doręczeniem decyzji, doszło na skutek okoliczności niezależnych od organu. Spółka nie zgadza się z taką oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Spółki, przekroczenie ustawowego terminu nastąpiło na skutek okoliczności w pełni zależnych od organu podatkowego. Pełnomocnik Spółki wskazał, że okolicznością, która legła u podstaw rozstrzygnięcia było ustalenie, iż towar w postaci napojów RedBull, deklarowany jako poddany wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz firmy A., w istocie nie został przez tą firmę odebrany za granicą. Zdaniem pełnomocnika Spółki nabywcy wbrew składanym Spółce zapewnieniom oraz dokumentom transportowym w rzeczywistości nie wywieźli towaru za granicę. Pełnomocnik wskazał również, iż niniejsze okoliczności zostały włączone do postępowania kontrolnego z materiałów postępowania prowadzonego przez ABW i włączenie ich nastąpiło na samym początku postępowania kontrolnego. Pełnomocnik podniósł także, że okoliczności te nie były podważane przez kontrolowanego, a wiedzę na ten temat organ podatkowy posiadał przed wszczęciem postępowania. W ocenie pełnomocnika Strony, ta jedyna okoliczność stała się odstawą rozstrzygnięcia polegającego na przyjęciu, że skoro towar nie opuścił granic RP, nie można mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji dostawę należało opodatkować 22% podatkiem od towarów i usług. Oprócz transakcji na rzecz firmy A. Spółka dokonała tylko jednej transakcji wewnątrzwspólnotowej, która została prawidłowo rozliczona. W ocenie pełnomocnika Spółki rozstrzygnięcie nie wymagało ponad rocznego postępowania. Wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji posiadał od samego początku postępowania. W ich kontekście, dalsze prowadzenie postępowania, zdaniem pełnomocnika Spółki, było bezcelowe. Podsumowując, pełnomocnik podniósł, iż zgromadzony do etapu wydania protokołu kontroli materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia w blisko rocznym dalszym postępowaniu. Materiał dowodowy zgromadzony po sporządzeniu protokołu kontroli, w ocenie pełnomocnika Spółki, nie jest związany z zakresem sprawy. Przesłuchanie w sprawie świadków: B. K., M. B. i P. W. nie spowodowało przedłużenia postępowania. Od sporządzenia wezwania na przesłuchanie upłynął termin niespełna trzech tygodni. Najistotniejsi dla sprawy świadkowie R.L. i A.C. zostali przesłuchani przed sporządzeniem protokołu kontroli. Przesłuchanie Strony – M.P. w terminie 5 miesięcy od wezwania było, zdaniem pełnomocnika Strony, nieuzasadnione i spowodowało przedłużenie postępowania. Ponowne przesłuchanie P.B. po upływie blisko 8 miesięcy od wszczęcia postępowania, którego zeznania znajdowały się w aktach sprawy już na początku kontroli było bezzasadne. W ocenie pełnomocnika Spółki, nie sposób przerzucać na podatnika odpowiedzialności za podjęte przez organ podatkowy postępowanie w zakresie okoliczności, które zostały wykazane innymi dowodami w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po zapoznaniu się z aktami sprawy, nie znalazł podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I-szej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I-szej instancji, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy, o czym świadczy, zdaniem organu, chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności w sprawie. W odniesieniu do zarzutów Spółki organ stwierdził, iż po sporządzeniu protokołu kontroli, organ kontroli skarbowej dokonał jeszcze wielu czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przesłuchania świadków, w tym dodatkowe były, zdaniem organu, uzasadnione w przedmiotowym postępowaniu. Wystąpiła także konieczność zbadania, czy towar ze spółki "M." został wywieziony do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ wyjaśnił, że z analizy akt wynika, iż postępowanie kontrolne wobec "M." P. Spółka Jawna zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem Nr [...] z [...].06.2011 r. Protokół kontroli został wydany [...].08.2011 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...].06.2012 r. Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za maj 2008 r. została doręczona Stronie [...].07.2012 r. Z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, należało ocenić czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel czy też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu z [...].07.2012r. Nr [...] wskazał, iż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w związku z powyższym należy naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, co stwierdził organ odwoławczy, iż obrót fakturowy odbywał się ze Spółki "M." do firmy "A." w Niemczech, a następnie do polskiej firmy "A.", natomiast faktyczny obrót towarem odbywał się na terenie Polski, bez fizycznego przemieszczenia go pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Sprawdzono dodatkowo dokumentację spedycyjno-transportową firm "T-M" i "A-T". Z dokumentacji tej wynika, iż 23 maja 2008r. firma "T-M" dokonała przewozu towarów z firmy "M." do firmy "O." w B., a nie do firmy "A." w Niemczech. Natomiast firma "A-T" w dniach kiedy rzekomo miała wykonywać usługi dla firmy "A." wykonywała je faktycznie dla innych firm, co dokumentują posiadane przez nią faktury VAT, zlecenia transportowe, listy przewozowe, WZ i inne. Ustaleń tych kontrolujący dokonali już po przesłaniu Kontrolowanemu protokołu kontroli. W ocenie organu odwoławczego w ten sposób udowodniono, iż przewoźnicy w czasie rzekomego przewożenia towaru ze Spółki "M." do Niemiec, wykonywali usługi transportowe na rzecz innych firm niemających związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a przewożony towar nie opuścił granic Polski. Na postanowienie organu odwoławczego z [...].10.2013 r. Nr [...], pełnomocnik Spółki jawnej "M." P., 4.12.2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynął okres powyżej 6 miesięcy. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że do opóźnienia wydania decyzji w terminie ustawowym doszło z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, podobnie jak w postanowieniu z dnia [...].10.2013 r., iż zarzut naruszenia art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, podczas gdy pomiędzy wszczęciem postępowania kontrolnego a dniem doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynął okres powyżej 6 miesięcy, jest niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż pismem z [...].06.2011 r. Nr [...] Prokuratura Apelacyjna zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z prośbą o przeprowadzenie kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do lipca 2008 r. wobec Spółki Jawnej "M." P. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte poprzez doręczenie stronie postanowienia [...] czerwca 2011 r. Dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego organ kontroli może konfrontować posiadaną dokumentację z dowodami z innych postępowań. Dlatego też postanowieniem z [...].02.2012 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowił włączyć do akt postępowania kontrolnego Nr [...], prowadzonego wobec Spółki Jawnej "M." P. z siedzibą w B., ul. H., z akt postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego wobec P.B., kserokopię pisma z dnia 31.05.2011 r. p. T.W. regionalnego przedstawiciela T. S.A. ul. G. 23, [...] N.P. z załącznikami. Załączniki te zostały okazane podczas przesłuchania Pana P.B. w dniu 9.03.2012r. Postanowieniem z [...].05.2012r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. włączył do akt postępowania kontrolnego Nr [...], prowadzonego wobec Spółki Jawnej "M." P. z siedzibą w B., ul. [...], z akt postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego wobec I.L., 20 faktur, które dotyczyły kontrahentów na rzecz których firma Pani I.L. świadczyła usługi transportowe w czasie, w którym rzekomo przewozili towar ze Spółki "M." do Niemiec. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto, zdaniem organu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji z [...].06.2012 r. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., a zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania taka sytuacja zachodzi. Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska organu odwoławczego i stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego są uzasadnione. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia, czy przedłużenie postępowania ponad sześciomiesięczny okres nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, czy z powodów od niego niezależnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zatem dokonania analizy odpowiednich, w tym przytaczanych w skardze, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej, będących podstawą zgłaszanych w skardze zarzutów. Zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl natomiast art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte poprzez doręczenie Skarżącemu postanowienia dnia [...].06.2011 r. (postanowienie z [...].06.2011). Dopiero, na co wskazywał także organ, w istocie po wszczęciu postępowania organ kontroli może konfrontować posiadaną dokumentację z dowodami z innych postępowań. Nie oznacza to jednak, że mógł to czynić w bliżej nieokreślonym czasie. Decyzję w sprawie podatku od towarów i usług podatnik otrzymał dnia [...] lipca 2012 r. (decyzja z dnia [...].06.2012), a zatem, licząc daty otrzymania przez Spółkę, po 13 miesiącach od otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1) i ust. 2 powoływanego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z brzmieniem ust. 6 tego przepisu – powyższej normy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe oznacza, że zasadą przy przekroczeniu okresu sześciomiesięcznego w doręczeniu decyzji podatkowych, jest odstąpienie od naliczania odsetek za ten okres. Ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki od powyższej zasady. Po pierwsze, nie stosuje się jej, jeżeli do przedłużenia terminu 6-miesięcznego przyczynił się sam kontrolowany lub jego przedstawiciel. Po drugie, zasada ta nie ma zastosowania także wówczas, gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Rozwiązanie dotyczące odstępstwa od naliczania odsetek wprowadzone zostało nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej z dnia 25 czerwca 2010 r. i obowiązuje ono od 1 lipca 2010 r. Miało na celu w zasadzie dostosowanie przepisów kontroli skarbowej do istniejącej dużo wcześniej instytucji zwolnienia z odsetek określonej w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7) O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przypadku postępowania kontrolnego okres ten przedłużono do 6 miesięcy, co ma z jednej strony dyscyplinować organ, a z drugiej wzmocnić instrumenty ochrony podatników (zob. D. Zalewski, A. Melezini, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz praktyczny 2011, CH Beck, Warszawa 2011, s. 393). Zadaniem natomiast naczelnika urzędu skarbowego jest zbadanie, czy do przedłużenia terminu przyczynił się kontrolowany, czy też organ, lub czy przedłużenie terminu nastąpiło bez winy zarówno kontrolowanego, jak i organu. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis ten dotyczy nie tylko samego braku działania organu przez pewien okres czasu, lecz także należy go postrzegać na płaszczyźnie słuszności (celowości) i konieczności podejmowanych przez organ podatkowy działań. Oznacza to, że organ podejmujący czynności kontrolne w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy powinien podejmować czynności niezbędne do wyjaśnienia tej konkretnej sprawy, a nie powinien wykraczać poza jej zakres. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. (II FSK 907/08, orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podobny wyraził WSA w Białymstoku w wyrokach z dnia 3.10.2012 r.,I SA/Bk 217/12 oraz z dnia 16.10.2013 r., I SA/Bk 332/13 (orzecznictwo.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach ocenie organów powinny być poddane przede wszystkim celowość i terminowość przeprowadzanych czynności. W sprawie będącej przedmiotem skargi organy ograniczyły się w zasadzie wyłącznie do podania chronologicznego wykazu czynności przeprowadzanych przez organ oraz do stwierdzenia, że sprawa ma zawiły charakter i jest skomplikowana. Nie odniesiono się natomiast do celowości przeprowadzanych w trakcie postępowania czynności, a także do terminowości większości z nich. Rację trzeba przyznać skarżącemu, że przesłuchanie strony – M.P. oraz jednego ze świadków – P.B. trwało nieuzasadnienie długo. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że pismem z 28.09.2011 r. wezwano Pana M.P. do złożenia zeznań w charakterze strony. Do przesłuchania w dniu 17.10.2011 r. nie doszło, co potwierdza notatka służbowa z 18.10.2011 r. Należy w tym miejscu przyznać słuszność skarżącemu, że do przesłuchania nie doszło z przyczyn leżących w tym wypadku wyłącznie po stronie organu, bowiem co wynika z przytaczanej notatki służbowej z 18.10.2011 r., przesłuchanie Strony nie odbyło się, mimo jego stawiennictwa, z uwagi na szczegółowe i obszerne zeznania innych świadków w tej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do dokonania przesłuchań, szczególnie że odbywały się one już po sporządzeniu protokołu kontroli, a zatem w istocie po przeprowadzeniu najistotniejszej części postępowania. Nawet gdyby uznać odstąpienie od przesłuchania za uzasadnione, organ, działając w oparciu o art. 125 O.p., powinien niezwłocznie przesłuchać stronę postępowania. Tymczasem kolejne wezwanie do osobistego stawiennictwa wysłano dopiero 14.02.2012 r., co oznacza, że dokonano tego dopiero po upływie prawie czterech miesięcy od planowanego, pierwotnego terminu przesłuchania. W sprawie tej należy także zauważyć, że pierwsze wezwanie, jeszcze w charakterze świadka wystosowano do Pana M.P. 5.08.2011 r., czyli przed wydaniem protokołu kontroli (29.08.2011). M.P. przed wydaniem protokołu kontroli nie został jednak przesłuchany. Podobnie w przypadku świadka P.B., który, na co słusznie wskazuje strona skarżąca, przesłuchany został dopiero w marcu 2012 r., a zatem prawie dziewięć miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu tak długi termin nie jest uzasadniony, szczególnie ze względu na fakt, że pisma w sprawie złożenia wyjaśnień organ wystosowywał do P.B. już na początku postępowania kontrolnego (pismo z dnia 3.08.2011 r.) Pierwsze wezwanie wystosowano natomiast 5.08.2011 r., kolejne dopiero 14.02.2012 r. Ponadto, co również wydaje się nieuzasadnione terminowo, dnia 24.02.2012 r. włączono do akt postępowania kserokopie pisma Pana T.W. z dnia 31.05.2011 r. Następnie postanowieniem z [...].05.2012 r. Dyrektor UKS w O. włączył do akt postępowania 20 faktur Pani I.L., które dotyczyły kontrahentów na rzecz których firma Pani I.L. świadczyła usługi transportowe w tym samym czasie, w którym przewożono towar ze spółki "M." do Niemiec. Zdaniem Sądu tak późne włączenie do akt określonych dokumentów nie znajduje żadnego uzasadnienia, szczególnie, że już 4.07.2011 r. organ wezwał Panią I.L. do udzielenia informacji na temat usług transportowych z miejscem załadunku w firmie "M.". Ponadto, co wymaga szczególnego podkreślenia, szereg pism wystosowywanych przez organ kontroli do różnych instytucji i firm w dniu 8.05.2012 r. (nr 140 do 145 chronologicznego zestawienia czynności) nie miały istotnego znaczenia w sprawie prowadzonej, a odnosiły się raczej do ewentualnej kontroli firmy A-T a nie Skarżącej. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że organy zarówno drugiej jak i pierwszej instancji nie powinny były w ramach ocen terminowości i celowości ograniczać się wyłącznie do stwierdzeń odnoszących się do skomplikowanego charakteru sprawy i konieczności przeprowadzenia wielu dowodów w celu ustalenia określonych faktów. Organy powinny zbadać przede wszystkim zasadność przeprowadzania określonych dowodów i ich ewentualny wpływ na przewlekłość postępowania, a nadto terminowość przeprowadzanych czynności także w odniesieniu do czynności uzasadnionych. Trafny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, a co za tym idzie błędnie uznał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Ze względu na powyższe zasadny jest także zarzut pełnomocnika Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. Należy w tym miejscu podzielić stanowisko strony, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn zależnych od organu. Po sporządzeniu protokołu kontroli organ wykonał, co prawda jeszcze szereg czynności, lecz ich znaczna część była spóźniona lub nie dotyczyła istoty postępowania. Stwierdzone w sprawie naruszenia przepisów skutkowało uchyleniem decyzji stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien wziąć pod uwagę przedstawione uzasadnienie prawne, oceniając ponownie skutki czynności, ich celowość i terminowość.