II FSK 127/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 16/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 16/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. (dalej jako Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym wykazał dochód z innych źródeł w wysokości 1.500 zł oraz zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, wykazując dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 181.546,50 zł i podatek należny w kwocie 32.576 zł. W związku ze zmianą kwalifikacji źródła przychodu, w dniu 11 czerwca 2012 r. Skarżący wraz z małżonką złożył korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, podając należny podatek w wysokości 51.407 zł. Z uwagi na nieprawidłowości występujące korekcie, które dotyczyły sposobu opodatkowania i obliczenia podstawy opodatkowania, samego podatku dochodowego oraz wyliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą wpłaconych zaliczek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 17 maja 2013 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 72.938 zł i orzekł o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek w kwocie 40.182 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił m in.: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek w niniejszej sprawie nie został pobrany z winy podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do orzeczenia odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 26a § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek, mimo iż związany on był z czynnością, o której mowa w art. 13 powołanej ustawy i zastosowania nie powinien znaleźć art. 30 § 5 O.p.; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 O.p. poprzez zakwestionowanie wspólnego opodatkowania dochodów podatnika i jego małżonki, który to sposób opodatkowania został wybrany w korekcie zeznania za 2007 rok; 4) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo niewyjaśnienia w całości stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść decyzji; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 września 2005 r. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M." zawarł z P. (dalej w skrócie "P.") kontrakt, na mocy którego powierzono mu pełnienie obowiązków pierwszego trenera drużyny siatkówki kobiet występującej w rozgrywkach ligowych. Skarżący oświadczył wówczas, że wykonywane przez niego usługi trenerskie wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego P. nie było obowiązane do poboru zaliczek od wypłaconego podatnikowi w 2007 roku świadczenia. W związku z tym za niepobrany podatek całkowitą odpowiedzialność ponosi Skarżący. Organ zwrócił przy tym uwagę, że P. nie miało obowiązku badania okoliczności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ani badania wiarygodności złożonego przez niego oświadczenia. Organ wskazał także, że Skarżący wprawdzie nie prowadził działalności gospodarczej, lecz pozostając w dyspozycji klubu i realizując działalność trenerską podporządkował się w ramach zawartego kontraktu do prowadzonej i organizowanej przez klub działalności sportowej – wykonywał zatem osobiście działalność, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ uznał, że w celu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, konieczne było ustalenie wysokości otrzymanych przez Skarżącego lub pozostawionych do dyspozycji przez klub środków pieniężnych. Skoro z akt sprawy wynikało, że w 2007 roku P. przelało na rachunek bankowy Skarżącego środki pieniężne w łącznej kwocie 278.080 zł, to tyle wyniósł przychód podatnika z tytułu świadczonych usług trenerskich za 2007 rok. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości wspólnego opodatkowania dochodów podatnika i jego małżonki wskazał, że z akt sprawy wynika, że korekta zeznania PIT-37 za 2007 rok, w której został zawarty wniosek o wspólne rozliczenie małżonków, została złożona do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 11 czerwca 2012 r., a zatem po terminie o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. po 30 kwietnia 2008 r. W świetle powyższego oświadczenie woli o wspólnym opodatkowaniu dochodów małżonków nie wywołało żadnych skutków prawnych. I.3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powtórzono wskazanej wyże zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 30 § 5 O.p. i wskazał, że organy prawidłowo oceniły, że podatek z tytułu umowy zawartej przez Skarżącego z P. nie został pobrany z winy Skarżącego. Złożył on bowiem oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi trenerskie wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w kontrakcie wskazał firmę pod jaką tę działalność prowadzi, jej adres i REGON, a w roku 2007 (podobnie jak w roku poprzednim i następnych) wystawiał na rzecz P. faktury VAT za powyższe usługi. Zatem zastosowanie art. 30 § 5 O.p. Sąd pierwszej uznał za uzasadnione. Sąd przywołał także treść art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że żaden z przepisów ustawy nie upoważnia płatnika do weryfikowania prawdziwości oświadczenia podatnika, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, ma ono zatem wiążący charakter. W efekcie, skutki wadliwego oświadczenia w całości obciążają podmiot je składający. Podkreślono, że takie oświadczenie Skarżący niewątpliwie złożył, a twierdzenie Skarżącego, że kontrahent umowy winien był samodzielnie ustalić, że dochody z zawartej z nim umowy nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, lecz czynności wykonywanych osobiście, a złożone przez niego oświadczenie nie miało żadnego znaczenia prawnego, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przeczy zebranym w sprawie dowodom. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 26a § 1 i 2 O.p. Sąd podzielił stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy płatnik zaniża lub nie ujawnia przychodów z czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie P. miał podstawy do pozostawania w przekonaniu, że wypłaca należność z tytułu działalności gospodarczej Skarżącego, a na mocy art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ciążyły na nim obowiązki płatnika. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 81 O.p. Sąd podzielił także stanowisko organów, że oświadczenie woli o wspólnym opodatkowaniu dochodów małżonków musi być złożone w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wynika to jednoznacznie z treści art. 6 ust. 2 i ust. 10 tej ustawy. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane w tym przepisie oświadczenie nie podlega weryfikacji przez płatnika, powodując w sposób automatyczny zwolnienie płatnika od obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a w przypadku wadliwości przedmiotowego oświadczenia powodując automatyczną odpowiedzialność podmiotu je składającego; - art. 30 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatek w niniejszej sprawie nie został pobrany z winy podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika P. podatek; - art. 26a § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozostawienie w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za niepobrany przez płatnika podatek, mimo że związany on był z czynnością, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. i zastosowania nie powinien znaleźć art. 30 § 5 O.p.; - art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 O.p. poprzez zakwestionowanie wspólnego opodatkowania dochodów podatnika i jego małżonki, który to sposób opodatkowania został wybrany w korekcie zeznania za 2007 r. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do faktów. Te bowiem zostały ustalone bezspornie i wynikają z niekwestionowanych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższych uregulowań wynika, że z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku zaś gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku nie są płatnikami w rozumieniu ww. art. 8 O.p. W takiej sytuacji nie ma do nich zastosowania przepis art. 30 O.p. dotyczący odpowiedzialności płatników. Przepis ten stanowi bowiem, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany łub podatek pobrany a niewpłacony. Za niepobrany podatek odpowiada w takiej sytuacji podatnik na podstawie art. 26 O.p., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Nie wyłącza jego odpowiedzialności przepis art. 26a O.p., bowiem podatnik zgodnie z tym przepisem nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f.- do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik, a zatem podatnik nie ponosi odpowiedzialności tylko wtedy gdy płatnik był zobowiązany do pobrania zaliczki. W dniu 28 września 2005 r. firma "M." Skarżącego zawarła z P. kontrakt, w którym "P." powierzyła Skarżącemu pełnienie obowiązków I trenera drużyny siatkówki kobiet występującej w rozgrywkach ligowych zgodnie z przepisami PZPS. Skarżący złożył oświadczenie następującej treści: "oświadczam, że wykonywane przeze mnie na rzecz P. usługi trenerskie wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawne stwierdzić należy, że P. poprzez złożenie przez Skarżącego oświadczenia, że wykonywane przeze niego usługi trenerskie na rzecz "P." wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, nie było obowiązane do poboru zaliczek od wypłaconego w 2007 r. Skarżącemu świadczenia. W takiej sytuacji "P." nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu nie pobranego podatku. Natomiast za niepobrany podatek całkowitą odpowiedzialność ponosi Skarżący. Zauważyć przy tym należy, że P. nie miało obowiązku badania okoliczności prowadzonej przez J. M. działalności gospodarczej, ani sprawdzania złożonego oświadczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za niepobrany przez P. podatek. Poprzez złożenie ww. oświadczenia Skarżący zwolnił bowiem "P." z obowiązku poboru zaliczek od wypłaconego mu w 2007 r. świadczenia. Jak trafnie wskazał organ podatkowy to właśnie podatnik ma kompletną wiedzę pozwalającą mu przesądzić, czy usługi jakich się podejmuje wykonać wchodzą w zakres pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji kiedy podatnik dokona błędnej oceny własnych przedsięwzięć pod kątem powyższej kwalifikacji, brak jest podstaw do tego, aby skutkami błędnego jednostronnego oświadczenia woli podatnika złożonego płatnikowi, obciążać tego właśnie płatnika. Nadmienić należy również, że Podatnik zmienił swoje stanowisko po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym osiągnięty był dochód mający być podstawą pobrania zaliczki. Wówczas płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek. Z tą bowiem datą zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek wygasa, przekształcając się w zobowiązanie z tytułu podatku należnego za cały rok podatkowy. Nie ma więc już zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek. Nie ma zatem czego pobierać. Płatnik ma bowiem prawo pobierać od wynagrodzeń wypłacanych podatnikom wyłącznie kwoty na poczet zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek. Jeśli zobowiązanie z tytułu zaliczki wygasło (przekształciło się w zobowiązanie z tytułu podatku należnego za dany rok podatkowy), to nie ma żadnego tytułu do pobrania przez płatnika określonej kwoty. Zauważyć należy, że przywołane w skardze kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły źródeł przychodu, które z mocy samego art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. zostały wyłączone spod regulacji tego przepisu (m.in. wynagrodzenia biegłych). Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 81 O.p. poprzez zakwestionowanie wspólnego opodatkowania dochodów podatnika i jego małżonki to uznać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym oświadczenie woli o wspólnym opodatkowaniu dochodów małżonków musi być złożone w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Natomiast w ust. 2 tego artykułu przewiduje łączne opodatkowanie się małżonków. Należy przypomnieć, że małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie pod warunkiem złożenia wniosku zamieszczonego we wspólnym zeznaniu rocznym. Fakt wystąpienia przesłanek warunkujących prawo do wspólnego opodatkowania nie wyłącza jednak zasady odrębnego opodatkowania. Umożliwia ono jedynie skorzystanie z prawa do łącznego sposobu opodatkowania osiągniętego dochodu rocznego. Sposób takiego opodatkowania nie powstaje z mocy prawa, lecz na skutek wniosku małżonków, złożonego we wspólnym zeznaniu rocznym, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu podatnicy są zobowiązania składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym z zastrzeżeniem, ust. 7 i 8 tego artykułu, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Łączne opodatkowanie małżonków jest zatem prawem, a nie obowiązkiem podatników a wybór metody opodatkowania jest ich indywidualną decyzją. Rację ma więc Sąd akceptując stanowisko organów podatkowych, że przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują dokonywania wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. do składania zeznań podatkowych. Jak bowiem wynika z art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym złożą po terminie o jakim mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., który jest terminem materialnoprawnym. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń praw materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 4