II SA/Ol 1189/13

Dnia 11 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Janina Kosowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) sędzia del. SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - oddala skargę. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt tej sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...] nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania, z którego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] udzielił zezwolenia Spółce A (dalej: Spółka) na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 28 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o przedłużenie posiadanego zezwolenia na okres kolejnych 6 lat. Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia posiadanego zezwolenia w związku z brakiem podstaw do wydania decyzji zgodnej z wnioskiem strony wobec treści art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm). Decyzja ta, na skutek rozpoznania odwołania Spółki, została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Następnie po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 września 2013 r. (sygn. akt II SA/Ol 596/10) oddalił skargę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. akt II GSK 1753/12) uchylił ww. wyrok WSA w Olsztynie oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], jak również decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że wydanie decyzji przez organy celne winno korespondować z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organy administracji publicznej dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyżej wyroku TSUE. Ocena bowiem, czy art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, a w konsekwencji czy mógł być w sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją wejścia w życie nowej regulacji. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w tej sprawie i ponownym jej rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Celnej decyzja z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie licznych zasad postępowania wyrażonych w zapisach ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 8, art. 138 ust. 1, art. 118 i art. 144 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznego, w związku z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieprawidłowe umorzenie postępowania w sprawie na skutek błędnego przejęcia, że art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, i w konsekwencji jego zastosowanie przez organ, podczas gdy jest on nienotyfikowanym przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł on być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu. Podjętej decyzji zarzucono także brak odniesienia się w uzasadnieniu do twierdzeń oraz dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania. W uzasadnieniu odwołania sformułowano pogląd o niewystarczającym odniesieniu sie przez organ orzekający do wytycznych, o których mowa w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] Dyrektor Izby Celnej w skarżonej decyzji podkreślił, że wniosek Spółki o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dotyczył zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...], na okres 6 lat, które to zezwolenie wygasło z dniem [...] 2010 r. Wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. - do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazał, że z treści art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), wynika wprost, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepisy ustawy o grach hazardowych sprzeciwiają się zatem przedłużeniu zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 138 ust. 1 ww. ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. Organ wyjaśnił, że obowiązujące przepisy szczególne, uregulowane ustawą o grach hazardowych, nie przewidują możliwości przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wskazał ponadto, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie technicznego charakteru kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym, a istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Z tego też powodu organ stwierdził, że zaskarżone przepisy o grach hazardowych (art. 129 ust.2, art. 135 ust. 1 i art. 138 ust. 1) stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nadto wyjaśniono, że uznanie danego przepisu za techniczny nie przesądza jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011 r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości - uwagi przedstawione w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, gdyż dyrektywa 98/34/WE przewiduje zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust. 7. Nadto zwrócono uwagę, że sama dyrektywa 98/34//WE nie przesądza jakie konsekwencje prawne ma wywoływać przyjęcie przez państwo członkowskie przepisów technicznych w sytuacji równoczesnego zaniechania obowiązku ich notyfikacji określonego w dyrektywie, co w ocenie organu stanowi, ze strony prawodawcy unijnego zabieg celowy i zamierzony aby nie krępować nadmiernie autonomii państw członkowskich. Zwrócono także uwagę, że organy krajowe mogą, wprawdzie punktowo, nie stosować pewnych nienotyfikowanych Komisji przepisów technicznych, nie mogą natomiast z powołaniem się na przepisy dyrektywy 98/34/WE podważać mocy obowiązującej określonych ustaw wydanych przez ustawodawcę krajowego. Dlatego też nawet stwierdzenie, że przepis ma charakter techniczny, nie wyklucza możliwości powołania się przez państwo na którąkolwiek z klauzul porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego, czy moralności publicznej, jako nadrzędnych wartości podlegających ochronie w państwie członkowskim, które ma prawo chronić swoich obywateli (konsumentów) przed niepożądanymi działaniami, niszczącymi struktury społeczne zjawiskami, do jakich należy hazard, uzależnienie od którego prowadzi do utracjuszostwa, pozbawiania rodziny środków do życia, upadłości, samobójstw, utraty zdrowia psychicznego, rozpadu więzi rodzinnych, zawodowych, społecznych, przestępczości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 121/13, sygn. II SA/Wr 120/13, sygn. III SA/Wr 150/13 ). Wskazano, że NSA nie podzielił zarzutu braku notyfikacji polskich przepisów dotyczących definicji automatów o niskich wygranych w kontekście obowiązków wynikających z dyrektywy 98/34/WE, czemu dał wyraz w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1099/11, sygn. II FSK 2266/11 czy sygn. II FSK 2491/11. Odnośnie "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych, to w ocenie organu takimi przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegającymi uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, są jedynie takie przepisy krajowe, które stanowią przeszkody w swobodnym przepływie towarów w rozumieniu przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), a więc są środkami o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przepływie towarów w rozumieniu art. 34 TFUE. Dlatego też przepisy nie będące przeszkodami w handlu wewnątrzunijnym i nie stanowiące przeszkód w swobodnym przepływie towarów nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i nie podlegają obowiązkowi uprzedniej notyfikacji na podstawie tej dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku na skutek zmiany przepisów w zakresie działalności w zakresie gier na automatach zostanie ograniczona, jednak, nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy też nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. W tym zakresie organ zamieścił obszerne uzasadnienie swojego stanowiska, powołując się przy tym na dane zebrane z systemu obsługi zgłoszeń celnych za lata: 2009 - 2012 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Nadto w ocenie organu zasada legalizmu wyrażona w art. 120 o.p. nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, a zatem zakazuje działania, które wprost nie jest zastrzeżone dla tych organów, dlatego też nie jest możliwe niezastosowanie się do przepisów, co do których postępowanie co do ich niekonstytucyjności nie zostało nawet wszczęte. Za takim rozumieniem obowiązywania przepisów o grach hazardowych przemawia również stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11 (Dz.U. z 2013 r. poz. 1002) orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie wyjaśniające, w toku którego ustalił, że na dzień wydania decyzji nie ma podstaw prawnych do przedłużenia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej i w związku z powyższym na zasadzie art. 208 o.p. umorzył postępowanie, przy czym zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1753/12 ocenił przepisy ustawy o grach hazardowych z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz ocenił, czy przepisy u.g.h. wywarły kwalifikowany "istotny" wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznego produktu, jakim jest automat o niskich wygranych. Reasumując skoro zezwolenie, o którego przedłużenie wystąpiła Spółka A wygasło z dniem [...] 2010 r. i z tym dniem utraciło ważność, to nie możliwe było przedłużenie czegoś, co już nie istnieje. Nadto podkreślono, że zezwolenia wydawane były na okres 6 lat bez gwarancji ich dalszego przedłużania. Podniesiono również, że materiał dowodowy przedstawiony w toku postępowania przez Spółkę nie miał wpływu na treść wydanej decyzji, gdyż dołączone opinie mogły być traktowane jedynie jako stanowisko podatnika, który zlecił i sfinansował ich wykonanie oraz który powołuje się na ustalenia tam zawarte. Podkreślono, że opinia nr 113/12 sporządzona przez mgr inż. Z.S. nie mogła być uwzględniona, gdyż autor tej opinii przyjął błędne założenia, które doprowadziły do błędnych wniosków. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2012 r. poz. 749, ze zm) dalej: o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U Nr 201, poz. 1540, ze zm) dalej: u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337, zm Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8) dalej dyrektywa 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (dz. U. Nr 239, poz. 2039, ze zm) dalej: rozporządzenie w sprawie notyfikacji, poprzez nieprawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, że art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji, gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowny i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie, - z daleko posuniętej ostrożności procesowej - art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, 124 o.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, poprzez nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń oraz dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania, - art. 138 ust.1 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) dawniej art. 228 TWE oraz art. 267 TFUE dawniej art. 234 TWE, poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29 września 2012 r. Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C-295/12) orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, - art. 8 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, poprzez nieprawidłowe umorzenie postępowania w sprawie, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, że art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i w konsekwencji jego zastosowanie, w sytuacji, gdy stanowi on nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w rozumieniu § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji, a zatem nie mógł być stosowany i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku strony w tej sprawie. Podnosząc wskazane zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia w całości, 2. zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości jednokrotności stawki minimalnej według norm przepisanych, 3. niezależnie od powyższego wskazano na zasadność stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W obszernym uzasadnieniu Spółka rozwinęła zasadność postawionych wydanym decyzjom zarzutów, jak również przedstawiła argumenty przemawiające za słusznością prezentowanego stanowiska co do technicznego charakteru przepisu m.in. art. 138 ust. 1 u.g.h., przytaczając szeroko zarówno tezy wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, jak również uzasadnienia innych orzeczeń sądów administracyjnych, które w ocenie strony potwierdzają słuszność zgłoszonych żądań oraz twierdzeń. Podkreślono, że w ocenie skarżącej organ nie dokonał należytej weryfikacji w zakresie sformułowań zawartych w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w szczególności nie dokonał analizy dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania. Organ nie odniósł się do dowodów przedłożonych przez skarżącą m.in. analizy działalności Spółki B w zakresie eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych w latach 2006 do 2012 oraz prognozę na lata kolejne do 2015, zestawienie zezwoleń wraz z punktami gier wygaszanych w latach 2009-2015, oraz inne dokumenty dotyczące branży rozrywkowej, jak również dokumenty dotyczące analizy możliwości adaptacji funkcjonujących automatów do gier o niskich wygranych przygotowanej przez rzeczoznawcę Z.S., które wprost potwierdzają, że po wejściu w życie przepisów ustawy o grach hazardowych handel tego typu urządzeniami praktycznie zamarł, zaś ewentualna modyfikacja automatów jest nieopłacalna i należy traktować ją jako mającą istotny wpływ na właściwość tego urządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu obszernie uzasadniając pogląd wyrażony w decyzji. Pismem procesowym z 16 lutego 2014 r. Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie wskazując dodatkowo na okoliczność wystąpienia przez NSA w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13 do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie regulacji ustawy o grach hazardowych w zakresie norm dotyczących kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem gry, gdzie istota tego pytania w ocenie skarżącej sprowadza się również do problemu będącego przedmiotem tej sprawy. Na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. pełnomocnik Spółki A podtrzymując zarzuty zawarte w skardze wyjaśnił, że wniosek o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności został złożony, gdy zezwolenie jeszcze obowiązywało. Podał, że wprawdzie zezwolenie Spółce wygasło, ale przepisy techniczne umożliwiłyby skarżącej dochodzenie odszkodowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podając, że skarżąca nie prowadzi już działalności na terenie województwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: ustawa ppsa., Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw prawnych do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, przy czym stosownie do art. 134 § 1 ustawy ppsa. sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem sprawowanej przez Sąd w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia Spółce A zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. W sprawie nie jest kwestionowane, iż zezwolenie to - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (znak: [...]) wydane zostało na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), która w art. 36 ust. 1 przewidywała udzielenie takiego zezwolenia na okres 6 lat. Wniosek o przedłużenie powyższego zezwolenia złożony został przez stronę w dniu 11 grudnia 2009 r. (data wpływu do organu: 14 grudnia 2009 r. - k. 1 akt adm. dot. przedłużenia zezwolenia). Umarzając postępowanie zainicjowane wnioskiem organ miał na uwadze fakt wygaśnięcia w dniu [...] 2010 r. zezwolenia, którego postępowanie dotyczy. W ocenie Sądu, stanowisko organu należy uznać za słuszne. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U Nr 201, poz. 1540, ze zm) dalej: u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej; o.p., stanowiącym podstawę prawną pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanką umorzenia postępowania jest zatem jego bezprzedmiotowość, która może powstać zarówno przed jego wszczęciem, jak też i w jego toku, a powodujące ją przyczyny mogą mieć charakter podmiotowy bądź przedmiotowy. Ta ostatnia zachodzi wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, odnośnie do którego mogłoby zapaść w sprawie określone rozstrzygnięcie. Jak wskazano wyżej rzeczona sprawa dotyczy przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jak podkreślono, zezwolenie takie wydane zostało na okres 6 lat. Zawierało ono zatem dodatkową klauzulę ograniczającą jego działanie przez wprowadzenie ograniczenia czasowego dla realizacji uprawnień z niego płynących. Termin ten w tej sprawie ma charakter rozwiązujący co oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnień wynikających z zawierającego go aktu. Upływ czasu, na który wydano decyzję oznacza więc, że przestaje ona funkcjonować w obrocie prawnym. Eliminacja ta następuje automatycznie, z mocy samego prawa. Skoro zaś decyzja nie istnieje na skutek wygaśnięcia, to brak jest możliwości prowadzenia wobec niej jakichkolwiek postępowań administracyjnych, zaś te które już wszczęto winny zostać umorzone. Upływ terminu skutkuje zatem wyłączeniem dopuszczalności jakiejkolwiek weryfikacji decyzji rozstrzygającej o konkretnych uprawnieniach bądź obowiązkach jednostki. Prawidłowo wobec tego w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Dyrektor Izby Celnej ocenił skutki upływu ważności zezwolenia z dnia [...], gdyż oczywistym pozostaje, że decyzja o ewentualnym przedłużeniu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest z nim w sposób ścisły związana w znaczeniu takim, że przedmiotem takiej decyzji jest właśnie to zezwolenie. Aby zatem doszło do merytorycznego orzekania w przedmiocie owej zmiany (przedłużenia terminu jego ważności) zezwolenie to musi istnieć w obrocie prawnym w dniu, w którym zapada decyzja je modyfikująca. W dacie rozstrzygania przez Dyrektora Izby Celnej tj. [...], jak również w dniu [...] sprawy w przedmiocie przedłużenia zezwolenia z dnia [...] zezwolenie to już nie obowiązywało, jako że uprawnienia z niego wynikające Spółka mogła realizować do dnia [...] 2010 r. W sytuacji zaś, gdy uprawnienia takie wygasły z tym dniem z mocy prawa, bezcelowym było merytoryczne orzekanie w przedmiocie ich zmiany. Moc prawna zezwolenia ograniczona bowiem została do określonego w nim przedziału czasowego. Ograniczenie okresu obowiązywania stanu prawnego ukształtowanego decyzją przekłada się również na ograniczenie możliwości wdrożenia względem niej postępowań administracyjnych i przesądza o sposobie zakończenia postępowań już wszczętych, wykluczając orzekanie merytoryczne na rzecz jedynie orzeczenia formalnego (umorzenie postępowania). Stąd też rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie determinowała po pierwsze treść wniosku złożonego przez skarżącą w dniu 11 grudnia 2009 r. oraz zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uprawniające Spółkę przez okres 6 lat, do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Termin obowiązywania zezwolenia stanowił zatem integralną i istotną część wydanego zezwolenia. Po upływie 6 letniego okresu obowiązywania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i braku pozytywnej decyzji organu, która by przedłużała przedmiotowe zezwolenie, nastąpiło wygaśnięcie nabytego przez skarżącą uprawnienia, na skutek jego realizacji, a tym samym wygaśnięcie stosunku administracyjnoprawnego, obejmującego to uprawnienie. Wystąpienie tej okoliczności, czyni bezprzedmiotowym postępowanie w przedmiocie przedłużenia zezwolenia, którą stosunek ten został ukształtowany. Wobec braku stosunku prawnego stanowiącego podstawę nabytego prawa, brak jest podstaw prawnych do dokonywania zmiany bądź uchylenia decyzji kształtującej ten stosunek. Reasumując wobec zaistniałej w rzeczonej sprawie bezprzedmiotowości postępowania, za właściwe uznać należało wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania. Realizacja uprawnienia nabytego na mocy decyzji (zezwolenia z dnia [...]), jak też upływ czasu na jaki została wydana powoduje jej wygaśnięcie, które jako skutek materialnoprawny określonego zdarzenia, powoduje z kolei wygaśnięcie stosunku administracyjnoprawnego, obejmującego to uprawnienie. Stąd brak stosunku administracyjnoprawnego, powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, powoduje brak podstaw prawnych do dokonania zmiany (przedłużenia) bądź uchylenia decyzji, która stosunek ten kształtowała, a w konsekwencji skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w tym trybie. Należy wskazać, że wprawdzie w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania jeszcze w czasie obowiązywania zezwolenia udzielonego Spółce lecz na skutek kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1753/12 uchylił wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt II SA/Ol 596/10, jak również uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...], nakazując przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wytycznych oraz ocenę prawną przedstawioną w tym orzeczeniu. Sąd kasacyjny wskazał, że sąd niższej instancji, jak i orzekające w sprawie organy przy badaniu meritum sprawy nie uwzględniły zapadłego przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19 lipca 2012 r. opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 29 września 2012 r. (Dz. Urz. UE C 295/12). Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zalecił aby organ administracji dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględnił wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku TSUE. Ocena bowiem czy art. 138 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, a w konsekwencji mógł być w tej sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją jego wejścia w życie. W tym miejscu należy wskazać co do zasady na związanie Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, zgodnie bowiem z art. 153 ustawy ppsa. (w związku z art. 170 ustawy ppsa.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek { } W. Siedlecki [red.], System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojecie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał akt (czynność) zostało uznanie za błędne (zob. uw. 2 do art. 153 [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści sie przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008). Przepis art. 153 ustawy ppsa. ma wprawdzie charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Jednakże ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Ka 2408/ 98, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. FSK 1576/04, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2005 r. sygn. OSK 1403/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ administracji publicznej ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą wniosku o przedłużenie zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych stosownie do ogólnych reguł postępowania podatkowego miał bezwzględnie obowiązek uwzględnić przy wydaniu rozstrzygnięcia zmianę stanu faktycznego, jaki zaistniał po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II GSK 1753/12. Zatem ponownie rozpoznając sprawę zgodnie ze wskazaniami Sądu organ celny miał obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego w tej sprawie, skoro w toku kontroli sądowej posiadane przez skarżącą Spółkę zezwolenie na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wygasło z dniem [...] 2010 r. Oceniając ponownie sprawę organ miały bezwzględny obowiązek okoliczność tę uwzględnić zwłaszcza, że miała ona decydujący wpływ na rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie. Na skutek bowiem upływu terminu, na który wydane zostało zezwolenie i jego wygaśnięcie z mocy prawa brak było podstawy do orzekania o przedłużeniu zezwolenia w trybie art. 138 ust. 1 u.g.h. Zatem przed oceną czy w sprawie tej winien znaleźć zastosowanie przepis art. 138 ust. 1 u.g.h., czy też nie z uwagi na podnoszoną przez Spółkę okoliczność braku jego notyfikacji, który to obowiązek wynikał z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, organy miały obowiązek ocenić czy istnieje jeszcze przedmiot tego postępowania, skoro posiadane przez skarżącą zezwolenie już wygasło. Reasumując organ I instancji działając w oparciu o art. 208 ust. 1 o.p. prawidłowo umorzył postępowanie w niniejszej sprawie, skoro w toku postępowania jego przedmiot przestał istnieć. Jednakże chcąc zadośćuczynić wskazaniom zawartym w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 1753/12 organy dokonały również oceny, czy w kontekście wytycznych zawartych w tym wyroku można uznać, że przepis art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a zatem wymagano jego notyfikowania Komisji Europejskiej przed uchwaleniem przez krajowego ustawodawcę. Wobec zaistniałej zmiany stanu faktycznego mającej wpływ na stan prawny sprawy w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, brak jest podstaw do analizy przepisów prawnych materialnych, które wprawdzie zostały przytoczone w decyzji organu, jednak nie znalazły zastosowania, gdyż ich ocena była zupełnie bezprzedmiotowa. Z tego względu Sąd nie odniósł się do zarzutu skargi, że decyzja wydana została w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, której projektu nie notyfikowano Komisji Europejskiej, ponieważ w istocie regulacje powołanego aktu prawnego, poza jego art. 8, nie stanowiły podstawy orzekania w rzeczonym postępowaniu administracyjnym, a jest to wyłącznie przepis proceduralny, wskazujący tryb, w jaki danego rodzaju sprawy mają być rozpatrywane. Z tego powodu niemożliwym było uznanie, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 138 ust. 1 u.g.h., gdyż nie stanowił on w istocie podstawy rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji. Tym samym poza oceną Sądu pozostał charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności ich charakter techniczny i wymóg dokonania tej oceny w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., na skutek zmiany stanu prawnego i faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy z uwagi na brak podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd oddalił ja na podstawie art. 151 ustawy ppsa.