II FSK 1648/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 38/14 w sprawie ze skarg K. I. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1540 (słownie: tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. o sygn. I SA/Rz 38/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. I. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 28 listopada 2013 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz postanowień z dnia 29 listopada 2013 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom dotyczącącym podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. - (1) uchylił zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 października 2013 r. o nr: [...] oraz nr [...]; (2) określił, że wymienione postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4.641 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS) decyzjami wydanymi w dniu 31 grudnia 2012 r. określił skarżącemu: zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 123.171 zł; zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. w wysokości po 0 zł, a także kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wymienionych w decyzjach faktur w wysokości odpowiednio: 8.240 zł, 6.600 zł, 6.600 zł, 8.642 zł, 6.600 zł, 6.600 zł, 11.000 zł, 14.146 zł, 11.000 zł, 11.000 zł, 11.000 zł, 11.000 zł. Organ pierwszej instancji, powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4, oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), postanowieniami z dnia 16 października 2013 r. nadał powyższym decyzjom Dyrektora UKS rygor natychmiastowej wykonalności. 2.2. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie, o którym mowa w z decyzjach Dyrektora UKS nie zostanie wykonane. Postanowieniami z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a organ pierwszej instancji wykazał istnienie w sprawie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na dzień wydania kwestionowanych rozstrzygnięć okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązania podatkowe określone w decyzjach Dyrektora UKS z dnia 31 grudnia 2012 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Dyrektora IS uprawdopodobnione również zostało, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji "wymiarowych" nie zostaną wykonane, ponieważ kwota tych zobowiązań jest znaczna, a od dnia doręczenia tych decyzji podatnik nie wpłacił żadnych kwot na poczet zaległości podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w przypadku gdy do upływu przedawnienia jest okres krótszy od 3 miesięcy, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane i w takim przypadku nie ma znaczenia sytuacja majątkowa podatnika, czy jego działania w stosunku do posiadanego majątku. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżący wywiódł do WSA w Rzeszowie skargi na postanowienia Dyrektora IS, w których podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w zażaleniach i wniósł o uchylenie postanowień Dyrektora IS – oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy postanowień organu pierwszej instancji, zarzucając ich wydanie z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 239 o.p. i art. 121 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach argumentację, wniósł o ich oddalenie. Odrębnym pismem datowanym na dzień 4 lutego 2014 r. Dyrektor IS poinformował, że decyzjami z dnia 2 grudnia 2013 r., uwzględniając odwołania skarżącego, uchylono decyzje "wymiarowe" Dyrektora UKS, przekazując rozpoznanie spraw do ponownego rozpatrzenia. 3.3. Na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. WSA w Rzeszowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. I SA/Rz 38/14 oraz I SA/Rz od 48 do 59/14 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 38/14. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Rzeszowie skarga jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Przywołując regulację zawartą w art. 239 § 1 i 2 o.p., Sąd ten scharakteryzował przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, akcentując przy tym ich rozłączny charakter, przez co wystarczające jest wystąpienie jednej z nich. Decyzje "wymiarowe" organu pierwszej instancji zarówno w dacie wydania postanowień w przedmiocie nadania rygoru przez organ pierwszej instancji, jak i przez Dyrektora IS, były nieostateczne. Okoliczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego wskutek ich uchylenia nie oznacza braku podstaw do rozpoznania przez WSA w Rzeszowie skarg wniesionych na te postanowienia, gdyż nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowań wywołanych tymi skargami. Dopuszczalność wydania postanowienia co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istnieje tylko do momentu utraty przez decyzję przymiotu nieostateczności, ale kiedy takie postanowienie zostało wydane, to późniejsze uzyskanie przez taką decyzję przymiotu ostateczności albo jej uchylenie, nie uzasadnia odstąpienia przez wojewódzki sąd administracyjny od kontroli tegoż postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za celowe uznał dokonanie kontroli postanowień w przedmiocie nadania rygoru, bo na ich podstawie podjęte zostały określone działania wywołujące dla skarżącego poważane skutki. Zaakcentował przy tym, że skarżący ma prawo do korzystania ze środków zaskarżenia co do rozstrzygnięć organów dotyczących jego osoby, a więc do kwestionowania zarówno decyzji wymiarowych organu, jak i postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym ostatnim przypadku skarżący ma interes prawny do żądania zbadania legalności, czyli zgodności z prawem takiego postanowienia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji, której nadano taki rygor skutkuje – co do zasady- wygaśnięciem tego rygoru ale chociaż decyzja wymiarowa nie istnieje, to zasadne jest dokonanie oceny, czy postanowienie co do nadania rygoru tej decyzji, gdy istniała ona jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczna, było prawidłowe, tj. zgodne z prawem i mogło wywrzeć określone skutki prawne. Należało także mieć na uwadze okoliczność, że skutkiem wydania postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było – jak wynika z informacji przekazanych na rozprawie sądowej - wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu, a zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnik został powiadomiony, prowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za spełnioną uznał przesłankę krótszego od trzech miesięcy okresu do upływu przedawnienia. Stanął jednak na stanowisku, zgodnie z którym sama okoliczność upływu terminu przedawnienia w okresie krótszym od trzech miesięcy nie jest równoznaczna z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyłączenia tej przesłanki uprawdopodobnienia w stosunku do któregokolwiek przypadku uzasadniającego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymienionego w art. 239b § 1 o.p. Organy podatkowe nie wskazały żadnych konkretnych danych, które obiektywnie uprawdopodabniałyby niewykonanie zobowiązania. Stosunkowo krótki okres na dokonanie wpłaty i wysokość należności są oczywiście istotne, niemniej jednak wysokość należności jest – zdaniem WSA w Rzeszowie – relatywna do możliwości ekonomicznych skarżącego. Organy nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń co do sytuacji majątkowej skarżącego i jego zdolności płatniczej, a okoliczność, że wystarczające jest w tym przypadku jedynie uprawdopodobnienie niewykonalności zobowiązania, nie oznacza, że nie musi ono być poparte konkretnymi danymi. Do akt postępowania administracyjnego dołączono "zestawienie dochodów podatnika za lata: 2007-2013", ale żaden z orzekających w sprawach organów nie odniósł się do zawartych w tym zestawieniu danych. Jednak sama wysokość dochodów nie jest jednoznacznym i jedynym wyznacznikiem sytuacji ekonomicznej skarżącego i jego możliwości płatniczych, bo istotne znaczenie ma też rodzaj i wartość zgromadzonego przez niego majątku, poziom wydatków i ewentualne istnienie innych zobowiązań. W konkluzji WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżone postanowienia zapadły z naruszeniem zasady zebrania koniecznego materiału dowodowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na uznaniu, że sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest okolicznością uprawdopodobniąjącą niewykonanie zobowiązania podatkowego a uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie, odnosi się do analizy stanu majątkowego podatnika i konieczne jest dodatkowe wykazanie przez organy podatkowe możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę poprzez dokonanie ustaleń co do sytuacji majątkowej podatnika i jego zdolności płatniczej, rodzaju i wartości zgromadzonego majątku, poziomu wydatków i istnienia innych zobowiązań, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania odnosi się do okoliczności niezwiązanych z sytuacją majątkową podatnika, takich jak: niewykonanie zobowiązania przez podatnika w sposób dobrowolny, kwestionowanie rozstrzygnięcia poprzez wnoszenie środków zaskarżenia oraz nadchodzący termin przedawnienia. Powyższe doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 239b § 2 o.p. poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę prawną wynikającą z tego przepisu; (II) przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienia Dyrektora IS i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 o.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Rzeszowie nieprawidłowo ocenił rozstrzygnięcia Dyrektora IS uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tymi decyzjami, który przypadał na koniec 2013 r., był w dacie wydania zaskarżonych postanowień, tj. w dniu 16 października 2013 r., krótszy niż trzy miesiące. 6.2. Pomimo sformułowania przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sedno sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Zdaniem organu, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie właśnie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, wbrew temu co twierdzi orzekający w sprawie sąd I instancji, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 o.p. Skarżący w toku postępowania konsekwentnie wywodził, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosił przy tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Zdaniem skarżącego nadanie tego rygoru może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych; organ powinien ustalić, czy aktualna sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia obawy co do nie wykonania przez niego zobowiązania, a w rozpatrywanych sprawach takich ustaleń nie dokonano. Ponadto skarżący podał, że decyzje "wymiarowe" organu I instancji zostały uchylone przez Dyrektora IS i wobec tego nadane rygory natychmiastowej wykonalności wygasły, skoro decyzje, którym je nadano, zostały usunięte z obrotu prawnego. Z wykładnią art. 239b o.p. zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku przez WSA w Rzeszowie nie sposób się zgodzić. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą wyrażoną w art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rację ma zarówno Dyrektor IS, jak i skarżący, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2013 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniach okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2013 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. W tej sytuacji należy uznać, że doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, ponieważ zaskarżone postanowienia Dyrektora IS i poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte wadą wskazaną przez WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem tego wyroku i brakiem oddalenia skargi. Ponadto, nastąpiło naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem. Wypada również stwierdzić, że doszło również do naruszenia przez WSA w Rzeszowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie drugiej obligatoryjnej przesłanki do zastosowania rygoru określonej w art. 239b § 2 o.p., bowiem nie zebrały niezbędnego materiału dowodowego. Rację ma bowiem Dyrektor IS, że ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i konkretnej sprawie to uczynił. 6.3. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 1807/12, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. 6.4. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie w dniu 16 października 2013 r. nieostatecznym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestie związane natomiast z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji przed upływem okresu terminu przedawnienia, jak trafnie ocenił WSA w Rzeszowie, nie zwalniały tenże Sąd od oceny, czy postanowienia co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom, gdy istniały one jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczne, było prawidłowe, tj. zgodne z prawem i mogły wywrzeć określone skutki prawne. 6.5. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 o.p.