I SA/Rz 38/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2014r. spraw ze skarg K. I. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, i z dnia [...] listopada 2013r.: - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2008r., - nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2008r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2013r. nrnr [...], [...], [...],[...], [...],[...] [...],[...] [...],[...] [...],[...] [...], 2) określa, że postanowienia wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K. I. kwotę 4.641 (słownie: cztery tysiące sześćset czterdzieści jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 38/14 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2012r. decyzje nr nr [...] w których określił K. I. odpowiednio: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 123.171 zł, - oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: grudzień 2007r, styczeń 2008r, luty 2008r, marzec 2008r, kwiecień 2008r, maj 2008r, czerwiec 2008r, lipiec 2008r, sierpień 2008r, wrzesień 2008r, październik 2008r i listopada 2008r. w wysokości po 0 zł a także kwoty podatku od towarów i usług wynikające z wymienionych w tych decyzjach faktur w wysokości odpowiednio: 8.240 zł, 6.600 zł, 6.600 zł,, 8.642 zł, 6.600 zł, 6.600 zł, 11.000 zł, 14.146 zł, 11.000 zł, 11.000 zł, 11.000 zł, 11.000 zł. Postanowieniami z dnia [...] października 2013r. nr nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności każdej z wymienionych wyżej decyzji a postanowienia te utrzymane zostały w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] i z dnia [...] listopada 2013r. nr nr [...]. W uzasadnieniach powyższych postanowień Dyrektor izby Skarbowej (powoływany dalej jako organ II instancji) wskazał, że zgodnie z art. 239 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. – powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), decyzji nieostatecznej – czyli co do zasady nie podlegającej wykonaniu – może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1/ z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne dotyczące innych należności lub 2/ strona nie ma majątku, którego wartość odpowiada wysokości zaległości z odsetkami i na którym można ustanowić hipotekę przymusową albo zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub 3/ strona zbywa majątek znacznej wartości lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Przywołał także treść art. 239b § 2 cyt Ordynacji podatkowej według którego, rygor taki nadaje się nieostatecznej decyzji wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Ponieważ przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są rozłączne, to zaistnienie którejkolwiek z nich uprawnia organ do nadania tegoż rygoru ale przy równoczesnym uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania przez podatnika. Zobowiązania podatkowe określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (powoływany dalej jako DUKS) z dnia [...] grudnia 2012r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r. ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. a to zgodnie z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności – o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia, a w niniejszych sprawach takie przesłanki nie występują. Niewątpliwie więc zachodziła w niniejszych sprawach przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 cyt. Ordynacji podatkowej, bo w dacie wydania przez organ I instancji postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (16 października 2013r.), do upływu przedawnienia pozostawał okres krótszy od trzech miesięcy. Spełniony został także warunek uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji, ponieważ kwota zobowiązań wynikająca z decyzji "wymiarowych" jest znaczna, od dnia doręczenia tych decyzji podatnik nie wpłacił żadnych kwot na poczet zaległości podatkowej; w postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom "wymiarowym" w przedmiocie podatku od towarów i usług, organ II instancji powołał się także na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 3 lipca 2013r. I FSK 1307/12, że w przypadku gdy do upływu przedawnienia jest okres krótszy od 3 miesięcy, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane i w takim przypadku nie ma znaczenia sytuacja majątkowa podatnika, czy jego działania w stosunku do posiadanego majątku. K. I. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o ich uchylenie – oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy postanowień organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 239 i art. 121 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Przywołując treść art. 239 b § 1 i § 2 cyt. Ordynacji podatkowej co do przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, skarżący podniósł, że uprawdopodobnienie niewykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z tej decyzji, musi wiązać się z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową podatnika a brakiem możliwości wyegzekwowania kwoty podatku. Przesłanka uprawdopodobnienia wiąże się z kwestią przedawnienia, które jest kategorią obiektywną i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie może opierać się wyłącznie na tej okoliczności, że okres przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Zarzucił także, że decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku jako nieostateczne i zaskarżalne odwołaniem, są tylko wyrazem stanowiska tego organu, a gdyby podatnik te decyzje wykonał (wpłacił obliczony w nich podatek), to zobowiązanie by wygasło i nie byłoby możliwości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie tego rygoru może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych, organ powinien ustalić, czy aktualna sytuacja majątkowa podatnika uzasadnia obawy co do nie wykonania przez niego zobowiązania, a w niniejszych sprawach takich ustaleń nie dokonano. Ponadto skarżący podał, że przedmiotowe decyzje "wymiarowe" organu I instancji zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej i wobec tego nadane rygory natychmiastowej wykonalności wygasły, skoro decyzje którym je nadano, zostały usunięte z obrotu prawnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. W odrębnym piśmie dnia 4 lutego 2014r. Dyrektor izby Skarbowej poinformował, że K. I. wniósł odwołania od wszystkich opisanych wyżej decyzji "wymiarowych" DUKS z dnia [...] grudnia 2012r. i po rozpoznaniu tych odwołań, decyzjami tegoż Dyrektora z dnia [...] grudnia 2013r. nr nr [...] uchylone zostały powyższe decyzje organu I instancji a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, nie spornym jest, że w stosunku do skarżącego K. I. wydane zostały w dniu [...] grudnia 2012r. przez DUKS decyzje podatkowe – wymiarowe, a mianowicie decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oraz decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do listopada 2008r. W decyzjach tych określono – obliczono skarżącemu kwoty do zapłaty odpowiednio: 123.171 zł, 8.240 zł, 6.600 zł, 6.600 zł, 8.642 zł, 6.600 zł, 6.600 zł, 11.000 zł, 14.146 zł, 11.000 zł, 11.000 zł, 11.000 zł, 11.000 zł. Decyzje powyższe uchylone zostały decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. nr nr [...] a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jeśli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, to zasadą jest, że podatnicy mają obowiązek składać w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowy, a to w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym – art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. - powoływanej dalej jako updof.). Podatek wynikający z tego zeznania jest podatkiem należnym, chyba, że właściwy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję określającą inną wysokość podatku; decyzję taką organ wydaje także w przypadku niezłożenia takiego zeznania (art. 45 ust. 6 updof.), a ponieważ – co do zasady – zobowiązanie w tym podatku powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia prawno- podatkowego, to terminem jego płatności jest termin wskazany wyżej, czyli w niniejszym przypadku 30 kwietnia 2008r. (art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej). Natomiast jeśli chodzi o podatek od towarów i usług, to – jak wynika z decyzji "wymiarowych" dotyczących tego podatku – kwoty do zapłaty zostały w nich określone na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 z 2004r. z późn. zm.– powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), według którego, jeśli osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, to jest zobowiązana do jego zapłaty. W takim przypadku, zgodnie z art. 103 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, zapłata podatku następuje w terminie do 25-go dnia następującego po miesiącu wystawienia faktury – czyli w niniejszych sprawach, według treści decyzji, w kolejnych miesiącach od stycznia do grudnia 2008r. W art. 70 cyt. Ordynacji podatkowej wskazany został okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1) przy czym w dalszych przepisach przewidziane zostały przypadki zawieszenia oraz przerwania biegu przedawnienia (§ 3 - § 7). Jak wynika z naprowadzonych wyżej okoliczności, zobowiązania podatkowe skarżącego za okresy wymienione w przedmiotowych decyzjach DUKS uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. – w sprawach nie zostały wskazane żadne przewidziane prawem przesłanki uzasadniające przedłużenie tego terminu. Nie budzi wątpliwości okoliczność – przy uwzględnieniu treści art. 127, art. 128, art. 220 cyt. Ordynacji podatkowej – że wymienione wyżej decyzje Dyrektora DUKS z dnia [...] grudnia 2012r. były decyzjami nieostatecznymi i wobec tego nie podlegały wykonaniu (art. 239a cyt. Ordynacji podatkowej). Jednakże wykonanie takie może nastąpić, jeśli taki decyzjom zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach przewidzianych w art. 239b § 1 cyt. Ordynacji podatkowej czyli, gdy: 1/ z informacji posiadanych przez organ podatkowy wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych albo 2/ strona nie ma majątku, którego wartość odpowiadałaby wysokości zaległości podatkowej z odsetkami i a którym byłoby możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia albo 3/ strona zbywa majątek o znacznej wartości albo 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Równocześnie jednak – zgodnie z art. 239b § 2 tejże ustawy – nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić tylko wtedy , gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak zasadnie wskazały w niniejszych sprawach organy podatkowe, przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazane w powołanym wyżej art. 239b § 1 mają charakter rozłączny, czyli wystarczające jest spełnienie jednej, którejkolwiek z nich. Jak wskazano wyżej, pierwszym i zasadniczym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej nieostateczność i w niniejszych sprawach zarówno w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru przez organ I instancji /16 października 2013r./, jak i przez organ II instancji /28 i 29 listopada 2013r./, decyzje wymiarowe organu I instancji z dnia [...] grudnia 2012r. były nieostateczne. Jednakże decyzje te usunięte zostały z obrotu prawnego na skutek ich uchylenia przez organ II instancji decyzjami z dnia [...] grudnia 2013r. a więc z chwilą doręczenia stronie /pełnomocnikowi/ tych ostatnich decyzji, postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności straciły swoją podstawę faktyczną i prawną Jednakże, w ocenie Sądu, nie oznacza to braku podstaw do rozpoznania przez Sąd skarg wniesionych na te postanowienia, bo nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowań wywołanych tymi skargami. Trzeba bowiem zauważyć, że podatnik ma prawo do korzystania ze środków zaskarżenia co do rozstrzygnięć organów dotyczących jego osoby /jego praw i obowiązków/, a więc do kwestionowania zarówno decyzji wymiarowych organu, jak i postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności – w tym ostatnim przypadku podatnik ma interes prawny dla żądania zbadania legalności czyli zgodności z prawem takiego postanowienia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji, której nadano taki rygor skutkuje – co do zasady- wygaśnięciem tego rygoru ale chociaż decyzja wymiarowa nie istnieje, to zasadne jest dokonanie oceny, czy postanowienie co do nadania rygoru tej decyzji, gdy istniała ona jeszcze w obrocie prawnym jako nieostateczna, było prawidłowe tj. zgodne z prawem i mogło wywrzeć określone skutki prawne. Należy także mieć na uwadze okoliczność, że skutkiem wydania postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było – jak wynika z informacji przekazanych na rozprawie sądowej - wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu podatnikowi a zastosowanie środka egzekucyjnego o którym dłużnik został powiadomiony, prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia /art. 70 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej/. Ze względu na te, istotne dla podatnika skutki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji istniejącej przez pewien okres w obrocie prawnym, pomimo późniejszego uchylenia takiej decyzji, celowe jest dokonanie przez Sąd kontroli postanowień w przedmiocie nadania rygoru, bo na ich podstawie podjęte zostały określone działania wywołujące dla podatnika poważane skutki. Dopuszczalność wydania postanowienia co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istnieje tylko do momentu utraty przez decyzję przymiotu nieostateczności ale kiedy takie postanowienie zostało wydane, to późniejsze uzyskanie przez taką decyzję przymiotu ostateczności albo jej uchylenie, nie uzasadnia odstąpienia przez Sąd od kontroli tegoż postanowienia. Jeśli chodzi o drugą grupę przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności /tj. przesłanek z art. 239b § 1 i § 2 cyt. Ordynacji podatkowej/, to nie budzi wątpliwości kwestia, że przesłanka krótszego od trzech miesięcy okresu do upływu przedawnienia została spełniona, skoro postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wydane zostały przez organ I instancji w dniu 16 października 2013r., a terminy przedawnienia upływały z dniem 31 grudnia 2013r. Jeśli natomiast chodzi o uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, to – jak wskazano wyżej – organ II instancji z jednej strony stwierdził, że świadczy o tym znaczna kwota zobowiązań i brak wpłaty ze strony podatnika po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a równocześnie twierdzi, że sytuacja majątkowa podatnika nie ma znaczenia przy zaistnieniu przesłanki dotyczącej przedawnienia. Ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie wskazały żadnych konkretnych danych, które obiektywnie uprawdopodabniałyby niewykonanie zobowiązania, a powinny one być wykazane /jeśli istnieją/, gdyż, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wyłączenia tej przesłanki uprawdopodobnienia w stosunku do któregokolwiek przypadku uzasadniającego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymienionego w art. 239b § 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Sama okoliczność upływu terminu przedawnienia w okresie krótszym od trzech miesięcy nie jest równoznaczna z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania, stosunkowo krótki okres na dokonanie wpłaty i wysokość należności są oczywiście istotne, niemniej jednak trzeba zauważyć, że wysokość należności jest oczywiście relatywna do możliwości ekonomicznych podatnika. W niniejszych sprawach do akt postępowania administracyjnego dołączono "Zestawienie dochodów podatnika za lata: 2007-2013", ale żaden z orzekających w sprawach organów nie odniósł się do zawartych w tym zestawieniu danych; zauważyć przy tym należy, że sama wysokość dochodów nie jest jednoznacznym i jedynym wyznacznikiem sytuacji ekonomicznej podatnika i jego możliwości płatniczych, bo istotne znaczenie ma też rodzaj i wartość zgromadzonego przez niego majątku, poziom wydatków i ewentualne istnienie innych zobowiązań. W niniejszych sprawach, w istocie organy nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń co do sytuacji majątkowej podatnika i jego zdolności płatniczej, a okoliczność, że wystarczające jest w tym przypadku jedynie uprawdopodobnienie niewykonalności zobowiązania, nie oznacza, że nie musi ono być poparte konkretnymi danymi. Skoro, w ocenie Sądu, w niniejszych sprawach takie uprawdopodobnienie nie zostało przez organy wykazane, to przyjąć należy, że zaskarżone postanowienia zapadły z naruszeniem zasady zebrania koniecznego materiału dowodowego. Z powyższego względu, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./ uchylił zaskarżone postanowienia oraz utrzymane nimi w mocy postanowienia organu I instancji, a ich niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy powołanej bezpośrednio wyżej oraz § 14 ust.2 pkt.1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./.