II FSK 2544/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2573/13 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2573/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez "M." decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 31 lipca 2013 r., w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółdzielnia Mieszkaniowa złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 wraz z odsetkami za zwłokę, umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2008, oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent W. decyzją z 3 października 2012 r. rozłożył na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 wraz z odsetkami za zwłokę (na 18 rat); odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008; odmówił umorzenia opłaty prolongacyjnej; ustalił wysokość opłaty prolongacyjnej na kwotę 7.616 zł; umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Prezydent W. stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika i przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Wyjaśnił, iż z analizy dokumentacji finansowej Spółdzielni wynika, że jednorazowa zapłata zaległości wpłynęłaby na zachwianie płynności finansowej, a wysokość rat została ustalona na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowej Spółdzielni. Prezydent wyjaśnił, że udzielona ulga podatkowa stanowi pomoc de minimis, o której mowa w Rozporządzeniu KE (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., nie wymaga jednak opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów ani nie podlega notyfikacji do Komisji Europejskiej. W ocenie Prezydenta umorzenie wnioskowanych kwot stanowiłoby nieuzasadnioną rezygnację miasta z należnych mu sum, bowiem naliczona opłata prolongacyjna, choć rozłożona w czasie, będzie mogła być realizowana. Prezydent nie stwierdził w sprawie istnienia interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem żądanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółdzielnia zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez: brak w uzasadnieniu decyzji wskazania ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. w jakich okolicznościach, z jakich przyczyn doszło do powstania zaległości podatkowej po stronie Spółdzielni; brak w uzasadnieniu wskazania motywów odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 oraz opłaty prolongacyjnej. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 § 1 O.p., poprzez uznanie bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od nieruchomości za 2005r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b O.p. poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2006-2008 oraz odmowę umorzenia opłaty prolongacyjnej. Decyzją z 31 lipca 2013r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. W ocenie organu odwoławczego Prezydent m.st. Warszawy prawidłowo uznał, że w sprawie nie występuje interes publiczny, przemawiający za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia, lecz występuje ważny interes podatnika, który uzasadnia częściowe udzielenie żądanej pomocy, to jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej za lata 2006-2008. Uzasadnił to wskazując na sytuację finansową Spółdzielni, która nie pozwala na jednorazową zapłatę zaległości podatkowej, lecz pozwala na jej uregulowanie w ratach. SKO wskazało, że uzasadnienie tej odmowy wyrażone w przedostatnim akapicie na stronie 8 oraz w pierwszym akapicie na str. 9 decyzji pierwszoinstancyjnej jest dostateczne. SKO stwierdziło także, że wbrew twierdzeniom Podatnika, organ pierwszej instancji odniósł się w trzecim akapicie str. 9 decyzji do przyczyn powstania zaległości podatkowej. 3. Spółdzielnia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji SKO zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności zaniechanie ustalenia i odniesienia się do niezależnych od Skarżącej przyczyn powstania zaległości podatkowej w postaci wadliwego działania organów administracji publicznej, które aż do dnia 12 października 2010 r., kiedy to zostały wszczęte postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 r., uznawały, że obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywa na innej Spółdzielni (tj. SM P.), a nie na Skarżącej; zaniechanie równego traktowania interesów SM "M." w porównaniu z interesami W.; błędne przyjęcie, że w przedmiotowym postępowaniu nie zachodzi przypadek uzasadniający istnienie interesu publicznego, który stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniałby umorzenie w całości odsetek za zwłokę oraz umorzenie opłaty prolongacyjnej. Spółdzielnia podniosła, że SKO przy ustaleniu stanu faktycznego w sprawie w ogóle nie uwzględniło przyczyny powstania zaległości podatkowej. Spółdzielnia, począwszy od 2003 r. do 2006 r. co roku składała deklaracje na podatek od nieruchomości i płaciła ten podatek bezpośrednio do organu podatkowego. Następnie, w dniu 5 października 2005 r. wystąpiła do Prezydenta W. w sprawie ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. M. [...]. W dniu 16 stycznia 2006 r. Spółdzielnia uzyskała od Skarbnika m.st. W. informację, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym jest SM P. W związku z powyższym, w dniu 4 kwietnia 2006 r. SM P. wystąpiła do Prezydenta W. z wnioskiem w trybie art. 14 a O.p. o udzielenie pisemnej interpretacji art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postanowieniem z 26 lipca 2006 r. organ podatkowy uznał, że podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości od gruntu i budynku zlokalizowanego przy ul. M. [...] w W. jest SM P. Wobec tego, SM P. w dniu 29 grudnia 2006 r. wystawiła notę księgową na kwotę 96.583 zł i obciążyła SM M. podatkiem od nieruchomości za lata 2003- 2006. W dniu 22 stycznia 2007 r. SM M. ponownie zwróciła się do Skarbnika W. z wystąpieniem w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zabudowanej działki położonej przy ul. M. [...] w W. W odpowiedzi na to pismo, Skarbnik W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w piśmie z 6 stycznia 2006 r., że obowiązek podatkowy w tym zakresie spoczywa na SM P. W dniu 30 maja 2007 r. SM P. skierowała do SM M. wezwanie do zapłaty kwoty 96.583 zł tytułem podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 i kwoty 3.775,35 zł tytułem odsetek za zwłokę. Wobec braku zapłaty przez SM M., SM P. w dniu 23 listopada 2007 r. złożyła w Sądzie Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy pozew o zapłatę kwoty 106.168,53 zł wraz z odsetkami tytułem podatku od nieruchomości przy ul. M. [...] w W. Wyrokiem zaocznym z 14 kwietnia 2008 r. zasądzono od SM M. na rzecz SM P. kwotę zgodną z żądaniem pozwu wraz z ustawowymi odsetkami. SM M. zapłaciła SM P. kwotę 123.556,53 zł zgodnie z wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r. Tak więc ze względu na powyższe przyjąć należy, iż postawa Skarżącej, przejawiająca się w braku płatności podatku od nieruchomości za lata 2005-2008 była podyktowana wyłącznie wadliwymi decyzjami organów W., jako właściwego organu podatkowego w niniejszej sprawie. 4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. 5. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyjaśnił, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. W ocenie Sądu zawarte w art. 67b O.p. odesłanie do art. 67a O.p. oznacza, że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie ale, na co wskazuje wyraźnie art. 67b § 1 pkt 2 O.p., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek wynikających z bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a O.p. materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz, czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Uznaniowy charakter decyzji powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest nie sama zasadność przyznania bądź odmowy uwzględnienia wniosku podatnika, lecz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Badanie legalności decyzji polega zatem na zbadaniu, czy organy podatkowe wydały decyzje zgodnie ze wszystkimi przepisami postępowania. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Sąd przyjął, że SKO wydając decyzję naruszyło art. 127 O.p., który określa zasadę dwuinstancyjności w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołaną zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. SKO ograniczyło się w zasadzie do kontroli prawidłowości decyzji Prezydenta. W decyzji organu odwoławczego brak jest analizy przesłanek ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego. Wniosek ten potwierdza również następujący fragment uzasadnienia : "Skład orzekający uważa, że uzasadnienie tej odmowy w szczególności wyrażone w przedostatnim akapicie na stronie 8 i pierwszym akapicie na stronie 9 zaskarżonej decyzji jest dostateczne". Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję musi wskazać motywy jej wydania. SKO nie może uzasadnić swojej decyzji poprzez odwoływanie się do fragmentów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie SKO nie wyjaśniło wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, nie ustaliło w sposób poprawny kwestii istnienia interesu publicznego. Prawidłowo natomiast organy uznały, że wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu ocena istnienia przesłanki interesu publicznego wymaga uwzględnienia zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, której przejawem jest między innymi przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym nie jest budowaniem zaufania podatnika doprowadzenie do sytuacji, w której ponosi on skutki błędnych decyzji organów podatkowych. Organ nie uzasadnił w sposób dostateczny swego stanowiska. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego powinno być przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami skargi, że organ odmawiając umorzenia odsetek oraz opłaty prolongacyjnej zaniechał równego wyważenia interesów stron. SKO uwzględniło jedynie interes W., przejawiający się w uszczuplaniu dochodów budżetowych stolicy na tle kryzysu finansowo-ekonomicznego. Organ nie dostrzegł, że poza ważnym interesem podatnika w niniejszej sprawie występuje także interes publiczny, który ma podstawę w błędnych decyzjach organów, które doprowadziły do powstania zwłoki w płatnościach podatku od nieruchomości. Sąd stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu SKO rozłoży na raty zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, jak to uczyniło w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek i opłaty prolongacyjnej organ zobowiązany będzie do prawidłowego w świetle art. 127 O.p. przedstawienia własnych ustaleń oraz rzetelnej oceny okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości, a rezultaty tej oceny uwzględni w wykładni przesłanki interesu publicznego. Organ w procesie tej wykładni uwzględni wskazaną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia, zobowiązany będzie zbadać, czy udzielenie wnioskowanej ulgi nie naruszy zasad wynikających z prawa wspólnotowego dot. pomocy de minimis. 6. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 141 §4 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które w przypadku zastosowania mogą stać w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym; na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i §2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sformułowanie uzasadnienia w zakresie ostatniego akapitu na stronie 11 w sposób lakoniczny i niejasny - uniemożliwiający w ten sposób pełne wykonanie przez organ dyspozycji art. 153 P.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia Mieszkaniowa M. w W. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jednym z niezbędnych elementów uzasadnienia wyroku w przypadku uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, o których stanowi art. 141 §4 P.p.s.a., jest zawarcie wskazań co do dalszego postępowania. Jest to istotne ze względu na kolejne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania te winny być precyzyjne, nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, a więc nie mogą to być zalecenia niemożliwe do wykonania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie nakazał w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozłożyć na raty zaległości podatkowe, tak jak uczyniono w zaskarżonej decyzji i jednocześnie zobowiązał ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie przesłanek umorzenia odsetek i opłaty prolongacyjnej. Sąd pierwszej instancji zobowiązał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do prawidłowego w świetle art. 127 O.p. przedstawienia własnych ustaleń oraz rzetelnej oceny okoliczności, które powodowały powstanie zaległości. Nakazał również w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnienie przesłanki interesu społecznego. W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zostało zobowiązane do zbadania, czy udzielenie ulgi nie naruszy zasad wynikających z prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Kontrolowane w sprawie niniejszej przez sąd pierwszej instancji decyzje (Prezydenta W. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie) należą do tak zwanych decyzji uznaniowych. Podstawą prawną wydawanych decyzji był art. 67 b §1 pkt 2 i art. 67 a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67b §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zgodnie zaś z art. 67 a §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z zaleceń sądu pierwszej instancji wynika, że ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno rozłożyć na raty zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, co oznaczałoby, że decyzja Prezydenta W. byłaby utrzymana w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, zaś co do kwestii spornych, podniesionych w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno orzec zgodnie z zaleceniami Sądu. Można też przyjąć, że Sąd zgodziłby się na przekazanie żądania umorzenia odsetek i opłaty prolongacyjnej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Umknęło jednak uwadze Sądu, że Ordynacja podatkowa wprowadza ograniczenia w zakresie orzekania przez organ drugiej instancji co do decyzji uznaniowych. Zgodnie bowiem z art. 233 §3 Ordynacji podatkowej samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tak więc w obowiązującym stanie prawnym mamy dychotomiczny system orzekania w postępowaniu odwoławczym przed samorządowymi kolegiami odwoławczymi. W sprawach niepodatkowych kolegia mogą wydawać decyzje merytoryczno-reformacyjne bez żadnych ograniczeń, kierując się ekonomiką postępowania i zasadą uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony, natomiast w postępowaniach podatkowych - nie. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (Czesław Martysz: Rola orzecznictwa samorządowych kolegiów odwoławczych w kształtowaniu nowych pojęć, konstrukcji i instytucji prawnych [w:] Orzecznictwo w systemie prawa. II Konferencja Naukowa Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego oraz Wolters Kluwer Polska. Gdańsk 17-18 września 2007 r. wyd. LEX Omega) trudno dociec, jakie argumenty przemawiały za takim rozwiązaniem, niemniej trudno w tych rozwiązaniach dopatrzyć się racjonalności ustawodawcy. Tym samym niezależność kolegiów w sprawach podatkowych jest poważnie ograniczona. Nie zmienia to faktu, że samorządowe kolegium odwoławcze nie może pominąć brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i w tej części przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej ograniczono się jedynie do zarzutów prawa procesowego, jednakże skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na możliwość odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Z orzecznictwa tego Sądu wynika, że zawarte w art. 67 b §1 odesłanie do art. 67 a odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje (por. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r., II FSK 2396/13; wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., II FSK 1561/14; wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyraźnie na to wskazują sformułowania : "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)".W powołanych wyżej orzeczeniach NSA podkreślił, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b O.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Ze względu na zasadność podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne było uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia. Trafny okazał się zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 §4 P.p.s.a. poprzez zawarcie we wskazaniach co do dalszego postępowania czynności, które w przypadku zastosowania mogą stać w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym oraz poprzez sformułowanie części uzasadnienia w sposób lakoniczny i niejasny, uniemożliwiający pełne wykonanie przez organ dyspozycji art. 153 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji ponownie dokona oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wystarczające do podjęcia zaskarżonych decyzji i czy motywy wyboru alternatywy decyzyjnej zostały wskazane w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Niewątpliwie ważne są również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zwrócił uwagę na konieczność respektowania przez organy zasady zaufania wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 P.p.s.a.