II FSK 1561/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." I. P., B. K. sp.j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Op 822/13 w sprawie ze skargi "I." I. P., B. K. i M. K. sp.j. z siedzibą w K. (obecnie: "I," I, P,, B, K, sp.j. z siedzibą w K,) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." I. P., B. K. sp.j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Op 822/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektror IS lub organ odwoławczy) z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Opolu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Opolu wskazał, że wnioskiem z 28.12.2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 16.01.2013 r., A. Spółka jawna z K., zwróciła się o udzielenie - w ramach pomocy de minimis - ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 92.787 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zadeklarowała spłatę zadłużenia w 36 ratach, płatnych w kwocie 2.600 zł, do 15 dnia każdego miesiąca, począwszy od lutego 2013 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na niski poziom przychodów (spadek o 60% obrotów) ze sprzedaży detalicznej odzieży, która stanowi podstawowy profil działalności, a tym samym na ograniczone możliwości finansowe. Wpływ na powyższą sytuację miało otwarcie Galerii Handlowej, która zdominowała rynek lokalny, ponieważ nastąpiło znaczne obniżenie cen towarów, zmalała sprzedaż i w okresie jesienno - zimowym skarżąca nie osiągnęła oczekiwanych zysków rekompensujących, chociażby częściowo poniesione koszty. Zwróciła przy tym uwagę na systematyczny wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej (zakupy towarów do dalszej odsprzedaży, wynagrodzenia i świadczenia pracownicze, koszty finansowe obsługi zobowiązań kredytowych niezbędne do utrzymania płynności finansowej oraz wydatki na utrzymanie powierzchni handlowej), a także na niższy wskaźnik płynności finansowej wskutek ustalanych przez głównych kontrahentów warunków płatności z tytułu zaopatrzenia (przedpłaty oraz krótsze terminy płatności). Wskazała także, że w celu zwiększenia sprzedaży i dochodów stosuje różnego rodzaju promocje (karta stałego klienta). W związku z powyższym podkreśliła, że za uwzględnieniem wniosku przemawia, zarówno ważny interes skarżącej jako podatnika, jak i interes publiczny. Udzielenie ulgi umożliwi zachowanie płynności finansowej oraz wywiązanie się z zapłaty zobowiązań handlowych, co warunkuje dalsze funkcjonowanie na rynku branżowym, a w niedalekiej przyszłości wywiązanie się z zapłaty zobowiązań budżetowych. Uregulowanie wszystkich zobowiązań w ustawowych terminach, może spowodować niekorzystne skutki społeczne w postaci redukcji miejsc pracy, co przy oczekiwanej zwiększonej płynności finansowej jest nieuzasadnione ekonomicznie. 2.2. Rozstrzygając sprawę po raz drugi – w następstwie uchylenia wcześniejszej decyzji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm. .; w skrócie o.p.) decyzją z dnia 19.07.2013 r., ponownie odmówił udzielenia ulgi w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 92.787 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 21.10.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ulga, o której mowa w art. 67a o.p., w przypadku przedsiębiorcy może być przyznana jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego i to w ściśle określonych warunkach. Zatem obowiązkiem organu podatkowego, do którego wpływa wniosek przedsiębiorcy o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w ramach pomocy de minimis, jest przede wszystkim ustalenie, czy wniosek ten spełnia wymogi określone w przepisach o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w tym w przepisach unijnych, a następnie w przypadku spełnienia tych wymogów rozważenie, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie Dyrektora IS organ podatkowy I instancji dokonał właściwej oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej, na podstawie której uznał spółkę za przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu wytycznych wspólnotowych. Zauważono, że trudności finansowe (płatnicze) spółki nie mają charakteru przejściowego i krótkotrwałego, lecz mają charakter pogłębiający się. Z przedłożonego przez spółkę analitycznego rachunku zysków i strat - wariant porównawczy, wynika, iż Spółka na dzień: - 31.12.2010 r. poniosła stratę ze sprzedaży - 52.060 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 839.550 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 891.610 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 72.290 zł, - 31.12.2011 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży - 1.810 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 546.990 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 545.180 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej -133.310 zł, - 30.11.2012 r. poniosła stratę ze sprzedaży - 52.370 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 456.500 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 508.870 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 123.750 zł, - 31.03.2013 r. poniosła stratę ze sprzedaży - 3.990 zł (przy przychodach netto ze sprzedaży - 70.110 zł i kosztach z działalności operacyjnej - 74.100 zł) i osiągnęła zysk z działalności gospodarczej - 45.950 zł. Natomiast z zestawienia danych z deklaracji VAT-7K, wynika, że sprzedaż netto ulega systematycznemu zmniejszeniu, spółka bowiem wykazała: - za l-IV kwartał 2010 r. sprzedaż netto w łącznej kwocie 1.039.628 zł oraz zakupy netto w łącznej kwocie 781.286 zł i zakupy netto środków trwałych - 40.984 zł, - za l-IV kwartał 2011 r. sprzedaż netto w łącznej kwocie 726.494 zł oraz zakupy netto w łącznej kwocie 362.294 zł i zakupy netto środków trwałych - 21.137 zł, - za l-IV kwartał 2012 r. sprzedaż netto w łącznej kwocie 705.747 zł oraz zakupy netto w łącznej kwocie 319.528 zł i zakupy netto środków trwałych - 12.000 zł, - za I kwartał 2013 r. sprzedaż netto w kwocie 131.640 zł oraz zakupy netto w kwocie 56.379 zł i zakupy netto środków trwałych - 2.602 zł. Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje: - nr [...] z dnia 14.02.2008 r., nr [...] z dnia 03.03.2009 r. i nr [...] z dnia 23.12.2010 r., którymi rozłożono na 10 rat zapłatę zobowiązań w podatku od towarów i usług odpowiednio za: IV kwartał 2007 r., IV kwartał 2008 r. i III kwartał 2010 r., - nr [...] z dnia 18.03.2010 r., którą rozłożono na 12 rat zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., - nr [...] z dnia 15.07.2011 r., którą rozłożono na 11 rat zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r., decyzja ta została zmieniona decyzją nr [...] z dnia 13.12.2011 r., którą rozłożono na 7 rat zapłatę tego zobowiązania, - nr [...] z dnia 13.12.2011 r., którą rozłożono na 18 rat zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r., - nr [...] z dnia 13.12.2011 r., którą odroczono do dnia 30.03.2012 r. termin zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Z uwagi na niedotrzymanie terminu zapłaty tego zobowiązania, jest ono przedmiotem wniosku o ulgę w formie rozłożenia na raty. W ocenie organu odwoławczego trudna sytuacja finansowa spółki trwa już od dłuższego czasu i utraciła miano przejściowej, a pomimo iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wychodząc naprzeciw spółce wielokrotnie udzielał ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, spółka nadal generuje zaległości. Według stanu na dzień 19.07.2013 r. obciążające spółkę zaległości podatkowe uległy zwiększeniu z uwagi na powstałe, nieobjęte przedmiotowym postępowaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 22.204,06 zł oraz I kwartał 2013 r. w kwocie 16.720 zł, od których to zaległości należne są odsetki za zwłokę. W związku z tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na dzień 19.07.2013 r. w kwocie głównej wyniosły 131.711,06 zł, a należne na ten dzień odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 16.207 zł. Natomiast według stanu na dzień 17.10.2013 r. obciążające spółkę zaległości podatkowe uległy dalszemu zwiększeniu z uwagi na powstałą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. kwocie 18.603 zł. W związku z tym na dzień 17.10.2013 r. spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. w kwocie głównej - 146.669,13 zł, a należne na ten dzień odsetki za zwłokę stanowią kwotę 19.594 zł. Tym samym zwiększyła się suma zadłużenia i rosną kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto, organ ustalił, że spółka posiada nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Miasta - Gminy K., co do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na łączną kwotę 41.711,55 zł, w tym należność główna - 29.306,10 zł, odsetki za zwłokę - 9.991,67 zł, koszty egzekucyjne - 2.396,18 zł i koszty upomnienia - 17,60 zł (według stanu na dzień 08.07.2013 r.).Ustalono, że skarżąca spółka posiada też zobowiązania cywilnoprawne z tytułu dostaw towarów wobec: B. Limited sp. z o.o. w K. w kwocie 113.450 zł, P. sp. z o.o. w kwocie 20.590 zł i N. sp. z o.o. w K. w kwocie 60.060 zł (według stanu na dzień 30.11.2012 r.), a także zobowiązania wobec P. S.A. I Oddział w N. w kwocie 336.830 zł (kredyt inwestycyjny, długoterminowy) oraz w kwocie 93.940 zł (odnawialny limit w rachunku bieżącym). Organ odwoławczy wskazał także, że w piśmie z dnia 26.06.2013 r. spółka wskazała, że roczne koszty finansowe z tytułu obsługi zobowiązań kredytowych wyniosły blisko 60.000 zł (w tym odsetki kredytowe), co przełożyło się na obniżony wynik finansowy. Spłata kapitału kredytowego, w tym również z tytułu obsługi długoterminowego kredytu inwestycyjnego, obciążyła przepływy finansowe firmy o dalsze, w perspektywie rocznej, 80.000 zł. Istotny był również stały i systematyczny wzrost kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka poinformowała również, że z ewidencji środków trwałych wynika, że jedyny majątek spółki stanowi nieruchomość, obciążona kredytem hipotecznym zaciągniętym na jej budowę i w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Pozostały majątek spółki, który został nabyty w latach 1996-2008, a następnie zamortyzowany, nie przedstawia żadnej wartości. Na podstawie ewidencji środków trwałych, sporządzonej według stanu na dzień 31.03.2013 r., organ ustalił, że spółka posiada budynek o wartości netto 1.152.024,53 zł. W związku z powyższym, organy podatkowe uznały, że spółka jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych, na co jak podkreślono, zwróciła uwagę sama spółka w odwołaniu z 5 sierpnia 2013 r. Oznacza to, iż spółka jest przedsiębiorcą zagrożonym, a co z kolei uniemożliwia udzielenia pomocy de minimis, która ma na celu wsparcie przedsiębiorcy, tylko jeśli jest szansa samodzielnego przezwyciężenia przez niego trudności. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że gdy ulga w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiąca pomoc de minimis nie może być udzielona przedsiębiorcy znajdującemu się w trudnej sytuacji, a ocena czy wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny stanowi drugorzędną sprawę. Następnie zaznaczył, że orzekanie w przedmiocie ulg podatkowych następuje w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ zauważył, że powstanie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które spółka nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązania się z podstawowych obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. terminowego odprowadzenia obliczonego podatku, który jest neutralny dla przedsiębiorcy z punktu widzenia ekonomicznego. Zatem przyczyny powstania zaległości nie wskazują na istnienie powodów do objęcia spółki instytucją udzielenia ulgi, w przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to aprobowanie nienależytego wywiązywania się z zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z finansowaniem podatników prowadzących działalność gospodarczą ze środków publicznych. Organ odwoławczy podkreślił, że niezgodnego z przepisami prawa podatkowego postępowania spółki nie da się wytłumaczyć, czy usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej spowodowanymi trudnościami płatniczymi czy zaistniałymi zdarzeniami, nawet o charakterze nadzwyczajnym. Organ nie kwestionował, iż otwarcie Galerii Handlowej nie pozostało bez wpływu na sytuację finansową jednakże wskazał, że Galerię Handlową otwarto w dniu 28.09.2012 r., a tym samym zdarzenie to nie miało wpływu na możliwość uregulowania przez spółkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., a także I i II kwartał 2012 r., objętych wnioskiem o udzielenie ulgi, z których najpóźniejszy ustawowy termin płatności przypadał na dzień 25.07.2012 r. Organ zauważył też, że spółka prowadzi działalność gospodarczą dla zysku, w związku z czym powinna również ponosić ryzyko tej działalności. Odnosząc się do tezy, że uregulowanie wszystkich zobowiązań w ustawowych terminach, może spowodować niekorzystne skutki społeczne w postaci redukcji miejsc pracy, organ zauważył, że zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucenia na Państwo obowiązku notorycznego wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Następnie podkreślił, że złożenie kolejnego wniosku o udzielenie ulgi poprzez rozłożenie na raty, jest jedynym działaniem spółki podjętym w celu spłaty zobowiązań podatkowych. Działaniem, w efekcie którego udzielenie wnioskowanej ulgi równoznaczne byłoby z przejęciem przez budżet państwa funkcji podmiotu finansującego działalność gospodarczą spółki, podczas gdy podejmowanie działań dla utrzymania bytu gospodarczego oraz rozwiązywanie problemów związanych z prowadzoną działalnością leżą przede wszystkim w interesie spółki. Domaganie się ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza przerzucanie ciężaru i ryzyka związanego z prowadzoną działalnością na budżet państwa. Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący nieobiektywnego wyliczenia przez organ podatkowy I instancji wartości majątku spółki. Wskazał, że spółka, zarówno już w pierwotnym odwołaniu z dnia 01.03.2013 r., jak i w piśmie z dnia 26.06.2013 r. wskazała, iż podjęła decyzję o poszukiwaniu możliwości sprzedaży lokalu użytkowego, w stanie surowym, zlokalizowanego na terenie miasta, którego wartość szacowana jest na 550.000 zł, co dałoby możliwość wywiązania się spółki z powstałych zobowiązań. W związku z powyższym podniesiona w odwołaniu z dnia 05.08.2013 r. argumentacja że posiada majątek trwały o dużej wartości, ale w obrocie nieruchomościami panuje marazm i nie jest łatwo w krótkim czasie sprzedać nieruchomość, szczególnie na rynku lokalnym, a tym samym majątek ten nie może w chwili obecnej stanowić podstawy do zapłaty zaległego podatku, a także, że każda sprzedaż wiąże się z uszczupleniem majątku trwałego, a sprzedaż obiektu, w którym spółka prowadzi działalność gospodarczą może spowodować brak możliwości dalszego jej prowadzenia i funkcjonowania , nie może stanowić podstawy do podjęcia innego, niż podjął organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu (Sądem pierwszej instancji). 3.1 W skardze na wyżej wskazaną decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i rozłożenie na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za: III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II i III kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wnosząc o powyższe skarżąca podniosła, że podjęte rozstrzygnięcie jest jednostronne, krzywdzące i nieuzasadnione. Zdaniem skarżącej spółki spełnia kryteria kwalifikujące ją do udzielenia pomocy publicznej, ponieważ w myśl przytoczonych Wytycznych wspólnotowych: nie generuje strat z prowadzonej działalności gospodarczej, ma możliwość hipotetycznie pozyskać środki własne ze sprzedaży majątku trwałego, czy obrotowego, co pozwoliłyby zażegnać powstały problem, nie nastąpiła utrata ponad połowy jej kapitału, a obok wymienionych powyżej rosnących strat, zwiększenie zapasów, czy zerowa wartość aktywów netto. Podkreśliła, że pomimo niesprzyjających okoliczności działalność gospodarcza jest rentowna; partnerzy handlowi w tym banki, pomimo zaistniałych okoliczności nie zamykają skarżącej możliwości funkcjonowania na zmienionych warunkach i często restrukturyzują zadłużenie; powtórzyła, że wpływ na jej kondycję finansową miało otwarcie w IV kwartale 2012 r. Galerii Handlowej, która zdominowała rynek lokalny; z uwagi na wdrożony program redukcji kosztów - głównie z tytułu zakupu towarów do dalszej odsprzedaży odczuwa powolny, ale zauważalny spadek ich poziomu; dodatkowe źródło dochodu skarżącej stanowi przychód na poziomie 200.000 zł rocznie z tytułu wynajmu powierzchni handlowej, który systematycznie wzrasta i ma coraz większy wpływ na dochodowość. Ponadto podjęła decyzję o sprzedaży lokalu użytkowego (w stanie surowym) zlokalizowanego na terenie miasta K. o szacunkowej wartości 550.000 zł, co umożliwiłoby wywiązanie się z zobowiązań budżetowych. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA w Opolu skarga okazała się nieuzasadniona. WSA wyraził pogląd, że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b tej ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a o.p. Przedstawiając rozbieżności w orzecznictwie w zakresie przesłanek, które organ powinien ustalić w pierwszej kolejności, podkreślił, że kwestia ta w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia, ponieważ organy podatkowe ustaliły, że nie wystąpiły zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, i interesu publicznego, jak też ustaliły, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Organy podatkowe równocześnie ustaliły i oceniły czy w sprawie sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy spełnia wymagania wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., a także czy zaistniały u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż trudna sytuacja finansowa skarżącej nie ma charakteru krótkotrwałego, a stale pogłębia się, pomimo wielokrotnego udzielenia skarżącej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka wykazuje od 2010r. systematyczny spadek obrotów handlowych, przy stałym wzroście kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie reguluje w ustawowym terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku VAT, co powoduje, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe uległy zwiększeniu. Skarżąca posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Miasta - Gminy K., na łączną kwotę 41.711,55 zł. oraz zobowiązania cywilnoprawne z tytułu dostaw towarów oraz wobec banku. Skarżąca z racji sprzedaży detalicznej nie wykazała na dzień 30.11.2012 r. należności z tytułu dostaw i usług. W oparciu o te ustalenia prawidłowo, zdaniem WSA organy oceniły, że skarżąca znajduje się w "trudnej sytuacji" i wnioskowana ulga de minimis w świetle przesłanek rozporządzenia i wytycznych wspólnotowych nie mogła być udzielona. Podzielił pogląd organów, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, o którą ubiegała się skarżąca, ponieważ nie przemawia za tym również "ważny interes podatnika lub "interes publiczny", a zatem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 67a § 1 o.p. 5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 145 §2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, nieprawidłową oceną przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi w postaci rozłożenia na raty, dokonanie dowolnej - a nie swobodnej - ocenie zebranego w postępowaniu materiału; 2) art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 §1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy ww. przepisów postępowania podatkowego w sytuacji gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu odnosząc się do stanowiska organów oraz WSA, że problemy finansowe spółki nie są przejściowe, wnoszący skargę kasacyjną zauważył, iż każdy podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany podać informacje dotyczące swojej sytuacji ekonomicznej, w tym powinien udzielić odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, którego wzór został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010 r. nr 53, poz. 311 ze zm.). W ocenie spółki przyjęcie, że prowadzone przez nią przedsiębiorstwo jest przedsiębiorstwem znajdującym się w trudnej sytuacji (zagrożonym) zgodnie z Wytycznymi Wspólnotowymi i jako takiemu nie należy się pomoc de minimis, nie stanowi odzwierciedlenia rzeczywistego stanu przedsiębiorstwa. Sytuacja spółki jest trudna, acz stabilna, zachodzą szanse na poprawę sytuacji, a nie zachodzą okoliczności wymienione w punkcie 10 preambuły do rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. Nie są też prawidłowe – zdaniem skarżącej – poczynione przez organy rozważania odnośnie wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć różne względy, w tym te o charakterze nadzwyczajnym, które mogą zachwiać podstawami jego egzystencji. Taka sytuacja ma miejsca w przypadku spółki. Trudności wynikające ze spowolnienia gospodarczego, dodatkowo pogłębione pojawieniem się silnej konkurencji w postaci galerii handlowej mają charakter wyjątkowy, losowy i powinny przemawiać za przyznaniem ulgi. Nieuwzględnienie słusznego interesu spółki prowadzić może do likwidacji działalności gospodarczej i utraty miejsc pracy. W ocenie spółki, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zarzucono, że w sprawie nie uwzględniono faktu, iż za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku spółki stoi także interes publiczny, gdyż w przypadku konieczności jednorazowej spłaty zaległości wspólnicy spółki popadną w spiralę zadłużenia i będą musieli korzystać z pomocy społecznej. Ponadto w interesie publicznym jest zapewnienie wpływów finansowych do budżetu Państwa; tworzenie nowych miejsc pracy i zwiększenie zatrudnienia. Cele te w przedmiotowej sprawie zostaną zrealizowane, gdyż spółka wnioskuje o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, a nie o umorzenie zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie dokonano również ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10). 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny na początku uznał, że należało wyjaśnić, relacje między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organów wynika bowiem, że związek pomiędzy wymienionymi regulacjami odnosi się do przesłanek zastosowania ulgi (w rozpatrywanym przypadku rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis). WSA w Opolu podzielił pogląd że przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b tej ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a o.p. Przedstawiając rozbieżności w orzecznictwie w zakresie zagadnienia, które z przesłanek organ powinien ustalić w pierwszej kolejności podkreślił, że kwestia ta w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia, ponieważ organy podatkowe ustaliły, że nie wystąpiły zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, i interesu publicznego, jak też ustaliły, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Przedstawionego poglądu co do wzajemnych relacji między przepisami art. 67b § 1 pkt 2, a art. 67a § 1 nie podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Istotne zagadnienie prawne, które w tym kontekście należy rozstrzygnąć, to relacja między art.67b§1, a art.67a§1o.p. Wobec powyższego należy dostrzec i podzielić argumentacją prawną jaka została zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r. , sygn. akt. II FSK 2396/13. W powołany wyżej wyroku NSA słusznie podkreślił, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b o.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów o.p., jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom. W myśl art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b,w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielić należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a o.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a. Reasumując, materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 o.p.Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Takim aktem prawa wspólnotowego jest Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 379.5). Stosownie do art. 6 tego aktu prawa wspólnotowego, rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. i jest ono w całości wiążące oraz bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z wymienionym Rozporządzeniem, rozpatrzenie wniosku przedsiębiorcy o udzielenie pomocy de minimis wymaga w pierwszej kolejności weryfikacji, czy ogólna kwota pomocy de minimis przyznana temu podmiotowi nie przekroczy 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych (w przypadku przedsiębiorcy działającego w sferze usług transportowych - 100.000 EUR). Ten pułap ma zastosowanie bez względu na formę udzielanej pomocy oraz jej cel (zwracają na to m.in. uwagę autorzy komentarza do Ordynacji podatkowej - B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Pasternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 506). Kolejne ograniczenia, wyłączające możliwość stosowania pomocy de minimis, zawarte zostały w pkt 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h/ ww. rozporządzenia. W świetle pkt 7 preambuły, Rozporządzenia 1998/2006 nie stosuje się do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji, w związku z trudnościami jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym". Powtórzenia tego warunku prawodawca europejski dokonał w art. 1 ust. 1 lit. h, z którego wynika, że aktu tego nie stosuje się do "pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji". Zdaniem NSA, zastrzeżenia zawarte w art. 7 preambuły oraz art. 1 ust. 1 lit. h Rozporządzenia 1998/2006 należy odczytywać w ten sposób, że ustalone tym aktem preferencyjne - w zakresie procedur - warunki udzielania pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis nie mają zastosowania do przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w rozumieniu ww. Wytycznych. W przypadku zatem wystąpienia o udzielenie pomocy publicznej przez przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w przedstawionym znaczeniu, wnioskowanej pomocy nie można traktować jako pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 o.p., nawet jeżeli spełnione zostały pozostałe warunki pomocy de minimis, określone w Rozporządzeniu 1998/2006. Komunikat Komisji: Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy Państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw 2004/C 244/02 (Dz. Urz. UE C 244/2, z 1 października 2004 r.) nie wyjaśnia wprawdzie wprost pojęcia "przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji", jednakże można odnieść do tego stanu sformułowaną w pkt 9-11 Wytycznych definicję "przedsiębiorstwa zagrożonego". W pkt 11 uznaje się także, iż nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Przenosząc powyższe uwagi dotyczące kontekstu prawnego rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się natomiast, z dokonaną przez organy podatkowe a przyjętą przez WSA oceną, że jest "przedsiębiorstwem zagrożonym". Jednak wskazana w skardze argumentacja, nie podważyła prawidłowo ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, iż trudna sytuacja finansowa skarżącej nie ma charakteru krótkotrwałego, a stale pogłębia się, pomimo wielokrotnego udzielenia skarżącej ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Spółka wykazuje od 2010 r. systematyczny spadek obrotów handlowych, przy stałym wzroście kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie reguluje w ustawowym terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku VAT, co powoduje, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe uległy zwiększeniu. Skarżąca posiadała również nieuregulowane zobowiązania wobec Urzędu Miasta - Gminy K., na łączną kwotę 41.711,55 zł. oraz zobowiązania cywilnoprawne z tytułu dostaw towarów oraz wobec banku. Skarżąca z racji sprzedaży detalicznej nie wykazała na dzień 30.11.2012 r. należności z tytułu dostaw i usług. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że skarżąca nie spełniła wymagań z art.67b § 1 pkt 2 o.p. , uznał, że nie zachodzi konieczność rozstrzygania, czy w sprawie wystąpił " ważny interes podatnika" lub " interes publiczny". Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający wskazuje na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczący przesłanki " ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego" w wyroku z dnia 2 lutego 2016r.,w sprawie II FSK 2474/15. Z powyższych względów nie zasadny okazał się podniesiony w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych 6.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez WSA, art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) albowiem doszło do kontroli przez sąd właściwy zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też wskazanego w podstawach kasacyjnych art. 3 § 1 p.p.s.a. Wskazany przepis, przewidujący, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracyjnej i stosują środki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony tylko w takiej w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2042/13, czy też z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1314/13), co w tej sprawie nie miało miejsca. 6.4. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).