II FSK 241/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1744/06 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. I SA./Kr 1744/06 oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że S. S. prowadził w badanym roku działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "L." S. S. - B. M. W roku 2002 spółka prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. W zakresie i przedmiocie działalności gospodarczej spółki nie znajdował się obrót nieruchomościami. Z umowy spółki wynikało, że udział wspólników- skarżącego i B. M. - w stratach i zyskach wynosił 50%. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr 4024/2002 z dnia 5 listopada 2002 r. B. M. i S. S. z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 47012 sprzedali użytkowanie wieczyste działki gruntowej nr 11133/0 o powierzchni 0,6107ha oraz własność posadowionych na tej nieruchomości budynków, budowli, składników budowlanych za cenę w kwocie 200.000,00 zł. Powyższe prawa zostały nabyte przez wspólników spółki na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20.06.2002r, Rep. A nr 2214/2002 na zasadzie wspólności łącznej, a zakupiona nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i dokonywane były przez spółkę odpisy amortyzacyjne. Uznano zatem, iż do sprzedaży tej nie miał zastosowania art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) , a art.10 ust.1 pkt 8 w/w ustawy. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła bowiem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. określił skarżącemu dochód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionych na tejże nieruchomości budynków, budowli i składników budowlanych nieruchomości podlegający opodatkowaniu w kwocie 100.000 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 10.000 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120,121, 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że brak jest argumentów, które mogłyby wskazywać na to, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach spółki "L." był obrót nieruchomościami. Organ nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami zawartymi w odwołaniu. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów art.122 , art.187 § 1 i art.191 O.p. poprzez pominięcie faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, a dotyczących dokonywania przez spółkę obrotu nieruchomościami w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o wpis do KRS i Regon. Zdaniem skarżącego uzyskany w związku z powyższym ze sprzedaży przychód winien być przychodem uzyskanym w wykonaniu działalności gospodarczej i nie można go zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na rozszerzającej błędnej jego interpretacji. Zgodnie z tym przepisem jednym ze źródeł przychodu jest sprzedaż nieruchomości lub ich części, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (w tym przypadku nastąpiła właśnie w wykonywaniu działalności gospodarczej). Z treści tego przepisu można więc wysnuć wniosek, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu tylko w wyjątkowych, wskazanych w ustawie przypadkach. Skarżący poza argumentami powołanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślił, że przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostały zaliczone przez spółkę jako uzyskane w wykonaniu działalności gospodarczej, ponieważ zgodnie z wpisem działalności ujawnionym w zarówno w Krajowym Rejestrze Sądowym jak i rejestrze Regon spółka wykonywała wg PKD -70 obsługę nieruchomości - (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek), czego organy podatkowe obu instancji nie wzięły w ogóle pod uwagę, pomijając istotny fakt o prawno - faktycznym znaczeniu w sprawie - naruszając przez to przepisy art.122, 187 i art.191 O.p. Podkreślił również, iż sprzedaż nieruchomości miała charakter zawodowy i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporna co do opodatkowania sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Wynikało to w jego ocenie z zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie pozwolił na przyjęcie, że spółka w 2002 r. dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie należy bowiem odwołać się do definicji działalności gospodarczej zawartej w obowiązującej wówczas ustawie z dnia 19 listopada 1999 r Prawo działalności gospodarczej( Dz. U. nr 101, poz.1178 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 2. 1. i 2 . tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły." Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Skarżący zdaniem Sądu nie wykazał, iż w roku 2002 faktycznie spółka w sposób zawodowy, zorganizowany i ciągły zajmowała się obrotem nieruchomościami. Jednostkowa sprzedaż nieruchomości dokonana w roku 2002 nie może świadczyć o wyczerpaniu przedmiotowej definicji "działalności gospodarczej". Nie zasługuje również na uwzględnienie powoływanie się w skardze na kolejną sprzedaż nieruchomości, która miała miejsce w 2003 r., gdyż nie dotyczyła badanego okresu. Ponadto samo wskazanie w przedmiocie działalności spółki - obsługi nieruchomości - PKD 70, wpisanej do KRS, czy też zgłoszenie Regon nie świadczy o faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W praktyce bowiem przedmioty działalności poszczególnych przedsiębiorców określane są na potrzeby wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego bardzo obszernie i w większości przypadków nie pokrywają się w całości z faktycznym ich przedmiotem. Tak więc ustalenie, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że organy podatkowe przy tak ustalonym stanie faktycznym dokonały prawidłowej subsumcji norm prawnych uznając, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. Skoro podatnik nie złożył oświadczenia zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. określenie podatku w formie ryczałtu w wysokości 10 % nastąpiło zgodnie z treścią art. 28 ust.2 powołanej ustawy. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej przez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy ponieważ była "jednostkową" sprzedażą, gdy tymczasem sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, gdyż sprzedaż ta mieściła się w przedmiocie działalności spółki "L." i w związku z tym uzyskany przychód był przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując się na tę podstawę kasacyjną skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na wstępie uzasadnienia skarżący podkreślił, że w identycznej sprawie, w której skarżącym był drugi wspólnik spółki "L." WSA w Krakowie podzielił stanowisko skarżącego co do prawa spółki do podjęcia działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z rejestru przedsiębiorców. Powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i skardze . Podkreślił, że poprzez określenie przedmiotu działania spółki zapewnił siebie prawo do podjęcia działalności w zakresie "obsługi nieruchomości", a od woli wspólników zależało, czy prowadzić będą działalność w pełnym zakresie wynikającym z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Błędne zdaniem skarżącego jest stanowisko Sądu, iż jednostkowa sprzedaż nieruchomości dokonana w 2002 r. nie może świadczyć o wyczerpaniu definicji "działalności gospodarczej". Skoro spółka dopiero podjęła działalność gospodarczą, której wcześniej nie prowadziła, to musiała mieć miejsce pierwsza, jednostkowa sprzedaż. Przytoczył także okoliczności faktyczne, które jego ocenie dają podstawy do przyjęcia, że sporna sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, jak sporządzenie projektu podziału zakupionej nieruchomości, przyjęcie tego projektu do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział, zwolnienie sprzedawanej działki z zabezpieczenia hipotecznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć na wstępie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną nie może on zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia ( por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ). W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania z urzędu. Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej tylko zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, to jest niewłaściwe odczytanie treści przepisu przez Sąd I instancji . Opierając środek odwoławczy o tę podstawę strona winna wskazać, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany i dlaczego interpretację dokonaną przez Sąd I instancji uważa za nieprawidłową ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracji z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 418209). Podkreślić przy tym należy, iż zarzut taki stawiać można wówczas, gdy stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie budzi wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie może bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, opubl. w Lex pod nr 413589 i z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005 r., nr 3,poz. 57 ). Art. 2 ust. 1 powołanej ustawy Prawo o działalności gospodarczej stanowi, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza , handlowa, usługowa oraz poszukiwanie , rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten, co warto podkreślić wobec treści zarzutu sformułowanego w petitum skargi, nie reguluje wprost kwestii opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, interpretując ten przepis przyjął, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że aby aktywność we wskazanych dziedzinach uznać można było za działalność gospodarczą musi ona odpowiadać określonym cechom- musi być prowadzona w celach zarobkowych, mieć zawodowy ( stały) charakter, działania muszą być powtarzalne i podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Musi ona też być faktycznie wykonywana, nie wystarczy bowiem jedynie wpisanie do przedmiotu działalności spółki konkretnego rodzaju działalności. Skarżący nie przedstawił odmiennej wykładni powołanego przepisu- przeciwnie, zarówno ze sformułowania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, jak i z jej uzasadnienia wynika, iż skarżący nie neguje konieczności faktycznego wykonywania obrotu nieruchomościami i powtarzalności czynności z tym związanych oraz konieczności podejmowania związanych z tym działań o charakterze organizacyjnym. Wskazuje na to zarówno podnoszenie przez niego, iż podjął faktycznie tę działalność w ramach spółki po pewnym czasie od jej powstania, a także, że w związku z rozpoczęciem działalności w tym przedmiocie spółka podejmowała działania zmierzające do wielokrotnej sprzedaży nieruchomości (poprzez dokonanie podziału jednej nieruchomości na kilka mniejszych ). W istocie zatem skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, a nie nieprawidłowe rozumienie przepisu prawa, stanowiącego część podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Fakty związane z dokonywaniem podziału nieruchomości po jej nabyciu przez spółkę jawną, zwalniania jednej z wydzielonych części od zabezpieczeń hipotecznych, aczkolwiek wynikały pośrednio z treści aktu notarialnego sprzedaży stanowiącego jeden z dowodów w sprawie, nie były podnoszone ani w toku postępowania podatkowego, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Okoliczności te nie zostały uznane przez organy podatkowe za istotne dla sprawy i nie stanowiły podstawy faktycznej decyzji. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został uznany przez Sąd I instancji za prawidłowy i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Jeżeli w ocenie skarżącego pominięcie wskazanych wyżej okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, winien on podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych poprzez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p., których naruszenie nie zostało zauważone przez Sąd I instancji w toku dokonywanej kontroli legalności działania administracji publicznej ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06, opubl. w Lex pod nr 307505) . Również jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania mogła być rozważana kwestia wydania odmiennych rozstrzygnięć w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki i tej samej sprzedaży. Zarzutu opartego na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący jednak nie postawił. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami i granicami skargi kasacyjnej. Nie może więc korygować z urzędu jej wadliwości i wykraczać poza postawione w niej zarzuty. Z tych względów jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy , stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).