I FPS 3/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Dawid Milczarek, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego w sprawie ze skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 432/07 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 czerwca 2007 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 649/08 w trybie art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych. Przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 432/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 27 czerwca 2007 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 26 lutego 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec, październik, grudzień 2001 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec 2003 r. uiszczonym od sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zasadniczym przedmiotem działalności podatnika był zakup od organów likwidacyjnych (urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów, w stosunku do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, oznaczaniu tych papierosów znakami akcyzy i dalszej ich odsprzedaży. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zadeklarował, a także uiścił należny podatek akcyzowy, dopełniając tym samym obowiązku wynikającego z art. 37 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT." Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 27 czerwca 2007 r. nie uwzględnił odwołania od powyższej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na: - błędnej interpretacji art. 37 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy nie należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedawców wyrobów akcyzowych), a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT ich nie dotyczy, co w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym; niezastosowaniu § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259), podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie w stosunku do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy; niezastosowaniu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 269), podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy. WSA w Olsztynie orzekł o oddaleniu skargi. Sąd pierwszej instancji zauważył, że poza sporem pozostaje, iż skarżący w okresie, za który domagał się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, sprzedawał nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną papierosy nabywane od organów likwidacyjnych. Od tej sprzedaży deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. WSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 762/05, wskazując, iż art. 37 ust. 7 ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis), jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu szczególna norma zawarta w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT została ustanowiona przede wszystkim dla uregulowania kwestii należnej akcyzy w przypadku wprowadzenia przez organy likwidacyjne - na mocy stosownych przepisów - do obrotu papierosów, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa i jest wyrazem stosowania równej zasady pobierania akcyzy od papierosów, tj. w kwocie naliczanej od ceny, po jakiej papierosy nabywają konsumenci. Został również przez Sąd podkreślony cenotwórczy charakter podatku akcyzowego. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego, jak papierosy, nie mają zastosowania przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy, tj. w okresie objętym żądaniem skargi § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, posługujących się ogólnym pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" i zwalniających tych sprzedawców z obowiązku podatkowego z wyjątkiem sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Doktrynalna zasada jednofazowości akcyzy, od której zresztą w przepisach expressis verbis przewidziane są wyjątki (np. akcyza od samochodów osobowych) nie może przemawiać za poglądem odmiennym w sytuacji odniesienia akcyzy do ostatniego etapu obrotu papierosami, tj. do sprzedaży detalicznej. W ocenie Sądu brak było więc podstawy do uznania, że akcyza zapłacona przez skarżącego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, pobrana przez niego w cenie sprzedanych papierosów od dalszych nabywców (konsumentów) stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Z.P. Jej autor powtórzył zarzuty podniesione w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 6/07. Rozpoznając w składzie zwykłym sprawę ze skargi kasacyjnej Z. P. dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 649/08 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." w zw. z art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych?". W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał przede wszystkim, że sporna kwestia – zależności art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 6/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego, dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (publ. ONSAiWSA 2008/2/25, PP 2008/3/50). Sąd stwierdził, że na tle sprawy Z. P. powziął poważne wątpliwości, co do trafności tezy powyższej uchwały. W uchwale I FPS 6/07 NSA stwierdził m.in., że podmioty wymienione w przepisie art. 37 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. stanowią wprawdzie odrębną, szczególną kategorię podatników akcyzy, jednakże nie wyklucza to ich z kręgu podatników podatku akcyzowego (co oczywiste), jak i z kręgu sprzedawców wyrobów akcyzowych. Skoro zatem w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie znajduje się stosowne zróżnicowanie podatników akcyzy będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, to za w pełni uprawniony w uchwale uznano pogląd, że określeni przepisem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, o ile spełniają warunki określone tym przepisem. Powyższą konkluzję wywiedziono z jednofazowości podatku akcyzowego, z zakazu podwójnego opodatkowania oraz braku okoliczności faktycznych przystających do ratio legis regulacji zawartych w art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT. Tymczasem w opinii składu rozpoznającego sprawę ze skargi kasacyjnej Z. P. motywy uchwały I FPS 6/07 budzą poważne wątpliwości, gdyż nie uwzględnia ona kompleksowej wykładni gramatycznej, systemowej, historycznej oraz celowościowej norm art. 37 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 lutego 2009 r. Sąd zauważył, że art. 37 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do przepisu ogólnego, jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ustawodawca, czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7, wskazał jednoznacznie na odrębność unormowania zamieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podkreślono, że również wykładnia historyczna wskazuje, iż pojęcie podatników sprzedających wyroby akcyzowe w ujęciu art. 35 ust. 1 pkt 3 nie odnosi się do podatników określonych w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., sprzedających papierosy w określonych w tym przepisie okolicznościach (ust. 7 pkt 1 i 2 oraz ust. 8 zostały do art. 37 ustawy o VAT z 1993 r. dodane z mocą od 1 stycznia 2001 r., natomiast dopiero z dniem 31 października 2001 r. zmianie uległ art. 35 ust. 1 tej ustawy, w ramach którego - z zastrzeżeniem jednak art. 37 ust. 7 - nastąpiło dalsze poszerzenie ustawowego kręgu podatników akcyzy, między innymi o ogólnie określoną kategorię "sprzedawców wyrobów akcyzowych"). Jeżeli zatem ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, odwołanie się w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów (sprzedawców wyrobów akcyzowych - art. 35 ust. 1 pkt 3) wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów (art. 37 ust. 7 ustawy o VAT). Wskazano nadto, że jeżeli przepis aktu wykonawczego do ustawy normuje materię ustawową odwołując się expressis verbis do zakresu podmiotowego jednej z norm ustawowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), w której zawarto zastrzeżenie dla określenia odrębności tegoż zakresu w innej normie tej ustawy (art. 37 ust. 7 ustawy o VAT), bezpodstawnym jest rozszerzanie zakresu normy tegoż przepisu podustawowego również na podmioty wskazane w tym szczególnym przepisie ustawy, zwłaszcza gdy reguluje on zakres zwolnienia od podatku, który wymaga ścisłej wykładni. Sąd zauważył, że w uchwale I FPS 6/07 pominięto istotę ustanowienia art. 37 ust. 7 ustawy o VAT, który wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy powyżej oznaczonej na nich ceny detalicznej lub nieoznaczonych tą ceną, w celu szczególnego unormowania opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez tych podatników mającego przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosami lub zapobiegać uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. Sprzeczne z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Następnie, w ramach polemiki z motywami uchwały I FPS 6/07, zostało przez Sąd podkreślone, że podatek akcyzowy zasadniczo jest podatkiem jednofazowym, lecz od tej zasady ustawodawca może przyjąć odstępstwa, co, w przypadkach szczególnie uzasadnionych, nie jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Zasada jednofazowości tego podatku ma bowiem charakter doktrynalny, lecz nie normatywny. Ponadto Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy w świetle przepisów ustawy akcyza od papierosów co do zasady powinna być zapłacona od ceny detalicznej (maksymalnej), fakt wskazania przez organy likwidacyjne, że w cenie mieści się akcyza nie ma znaczenia dla wynikającego z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym, który był detalicznym sprzedawcą papierosów. Akcyza pobrana przez organ egzekucyjny nie stanowi właściwego podatku akcyzowego. Oprócz powyższych argumentów, wskazujących na poważne wątpliwości co do trafności tezy uchwały z 17 grudnia 2007 r., skład przedstawiający niniejsze zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu NSA zauważył, że istotne są również wynikające z kwestionowanej uchwały następstwa. Rezultaty uchwały I FPS 6/07 umożliwiają podatnikowi, który w jej w świetle został bezpodstawnie (bo podwójnie) opodatkowany akcyzą z tytułu sprzedaży papierosów, uzyskanie zwrotu tegoż podatku, w sytuacji gdy jego kwota została wliczona w cenę towaru, a zatem ciężar ekonomiczny tejże akcyzy został przeniesiony na nabywców papierosów (konsumentów). Bezpodstawność bowiem opodatkowania akcyzą spornej sprzedaży papierosów, musi skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku z tytułu tej sprzedaży, a w konsekwencji prowadzić będzie do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy kosztem budżetu państwa, w sytuacji otrzymania już przez niego tegoż podatku w cenie sprzedanych papierosów. Z powyższych względów NSA, nie podzielając stanowiska zajętego w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07 postanowił na podstawie art. 269 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawić powstałe zagadnienie prawne do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. W dniu 10 lipca 2009 r. wpłynęło do tutejszego Sądu stanowisko prokuratora Prokuratury Krajowej w niniejszej sprawie, w którym wniesiono o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 – 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: Występując z wnioskiem o ponowne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego dotyczącego zwolnienia w latach 2001 – 2003 podatników sprzedających papierosy nieoznaczone ceną detaliczną od podatku akcyzowego skład zwykły Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł szereg argumentów prawnych, które w jego ocenie przemawiają za odejściem od stanowiska zawartego w uprzedniej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 6/07. Argumenty te odwoływały się do kompleksowej wykładni gramatycznej, systemowej, historycznej oraz celowościowej przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). I tak w postanowieniu, w którym zawarto przedmiotowe pytanie prawne, wskazano, że przepis art. 37 ust. 7 ustawy o VAT ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis), w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis), jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, na co miałoby wskazywać zastrzeżenie zawarte w ostatnim przepisie. Skład pytający Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi zwłaszcza, że od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 października 2001 r. ustawowy krąg podatników akcyzy obejmował producentów i importerów wyrobów akcyzowych oraz "sprzedających" papierosy powyżej ceny maksymalnej lub papierosy nieoznaczone ceną detaliczną. Dopiero z dniem 31 października 2001 r. krąg ten został rozszerzony o ogólnie określoną kategorię "sprzedawców wyrobów akcyzowych". Oznacza to (wobec wyraźnego zastrzeżenia zawartego w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT"), że ustawodawca wyraźnie rozdzielił obie te kategorie podatników. W zagadnieniu przedstawionym przez skład pytający zaakcentowano, że zasada jednofazowości poboru akcyzy (do której odwołano się w uchwale z 17 grudnia 2007 r.) ma charakter doktrynalny, a nie normatywny, zaś akcyza pobrana przez organ egzekucyjny z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży papierosów nie stanowi w istocie właściwego podatku akcyzowego, albowiem nie miała ona charakteru cenotwórczego. Przedstawione powyżej istotne argumenty nie zmieniają jednak faktu, iż na podstawie przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT Minister Finansów upoważniony został do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie "mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Korzystając z tego upoważnienia zarówno w rozporządzeniu z 2000, jak i z 2002 r. Minister Finansów zwolnił od obowiązku w podatku akcyzowym "podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkami dotyczącymi szczegółowo wskazanych podmiotów. Wyjątki te, co należy podkreślić, nie obejmowały podatników sprzedających papierosy nabyte od organów egzekucyjnych. Skoro zatem w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. i w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zwalnia się od akcyzy podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających określone w pkt 1-10 wyroby, a wśród tych podmiotów nie wymienia się podmiotów sprzedających papierosy nie oznaczone ceną detaliczną, to podmioty te, mieszcząc się w zbiorze sprzedawców o określonej cesze, objęci są zwolnieniem określonym w tym przepisie. To, że podmioty określone w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT wyróżniają się określoną szczególną cechą nie oznacza bowiem, że nie są sprzedawcami. Należy stwierdzić, że to, iż ustawodawca po wprowadzeniu zapisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, rozszerzając z dniem 31 października 2001 r. obowiązek podatkowy na sprzedawców, nie usunął jednocześnie sformułowania "... z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7" nie może przemawiać za uznaniem, że podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną nie mieszczą się w gronie sprzedawców, o jakich mowa w przepisach § 12a i § 12 odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów. Sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. W sytuacji, gdy podmioty określone w art. 37 ust. 7 ustawy o VAT są też sprzedawcami, nie można uznać, by zawarte w art. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do tej grupy podatników miało znaczenie dla określenia kręgu podmiotów zwolnionych od akcyzy, o których mowa w § 12a i § 12 rozporządzeń Ministra Finansów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie zasadę zaufania obywateli do organów państwa i do stanowionego prawa trudno wymagać od podatników będących sprzedawcami papierosów, aby przy określaniu swojej sytuacji prawnopodatkowej odczytywali treść wskazanego zwolnienia z uwzględnieniem wykładni historycznej i systemowej przepisów ustawy oraz wzajemnych relacji poszczególnych przepisów ustawy. Nie można wymagać od podatnika, by sens normy prawnej odczytywał w drodze skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, stosując przy tym wykładnię systemową, historyczną i celowościową. W prawie podatkowym obowiązuje zasada wykładni prawa zgodnie z jego brzmieniem. Pozostałe metody wykładni służą przede wszystkim wzmocnieniu wykładni gramatycznej. Obywatele mają bowiem prawo działać w zaufaniu do tego, co zostało zapisane w treści normy prawnej, a nie do tego, co ewentualnie mogło być przez ustawodawcę zamierzone. Interpretacja proponowana w pytaniu prawnym prowadziłaby więc do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się do argumentu, że zasada jednokrotności akcyzy ma charakter doktrynalny, a nie normatywny, należy odwołać się do podstawowej w podatku od towarów i usług zasady neutralności, która także nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doktrynalny. Mimo to nie ma wątpliwości, że jest ona podstawową zasadą tego podatku. Podobnie przyjmuje się w wypadku podatku akcyzowego – podstawową zasadą tego podatku jest zasada jednokrotności. Istnienie odstępstw od tej zasady nie oznacza, że zasada ta nie stanowi cechy tego podatku. Nie ma też żadnego uzasadnienia sugestia zawarta w pytaniu prawnym, że akcyza pobrana przez organ egzekucyjny przy sprzedaży papierosów nie stanowi właściwego podatku akcyzowego. Należy ponownie podkreślić, że określając krąg sprzedawców zwolnionych z akcyzy Minister Finansów w ramach upoważnienia ustawowego miał pełne podstawy do wyraźnego wskazania (co zresztą uczynił w odniesieniu do szeregu podmiotów), że krąg ten nie obejmuje sprzedawców papierosów nabytych od organów egzekucyjnych. Brak takiej regulacji powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, inna niż wskazana w uprzedniej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 6/07) odpowiedź na zadane pytanie w istocie stanowiłoby o rozstrzygnięciu wątpliwości prawnych na niekorzyść podatników. Z taką zaś możliwością Naczelny Sąd Administracyjny od początku swego funkcjonowania się nie godził i nadal nie godzi. Stąd też, kierując się powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na mocy art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 i 2, art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powziął uchwałę o treści jak w sentencji. ----------------------- 10