I SA/Ol 432/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 listopada 2007r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", którą odmówiono Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. i styczeń, luty, marzec 2003r. – w łącznej kwocie 279.378 zł. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: W dniu 23.11.2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek Z. P. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w następstwie sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych, naliczonego w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego za miesiące: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r., oraz styczeń, luty, marzec 2003r. Powołując się na przepis zawarty w § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221 poz. 2196 z późn. zm.) podatnik wywiódł, że sprzedając papierosy nie musiał obliczać i odprowadzać podatku akcyzowego, gdyż dokonywał sprzedaży, od której podatek akcyzowy został zapłacony. Wszystkie papierosy, które sprzedawał były oznaczone maksymalną ceną detaliczną, a "obowiązek podatkowy" od powyższych transakcji został wykonany przez organy likwidacyjne tj. urzędy skarbowe i izby celne. Naczelnik Urzędu Celnego mając na względzie okoliczność, iż od dnia 26.06.2006r. Z. P. został zarejestrowany jako podatnik przez Urząd Celny, przekazał wniosek strony zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego . Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że od dnia 25.05.1994r. podatnik zajmował się działalnością gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach. W informacjach składanych organom podatkowym wskazywał miejsca prowadzenia działalności, które ulegały zmianom. Od dnia 26.06.2006r. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano E.. Zasadniczym przedmiotem działalności był zakup od organów likwidacyjnych (z urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów, w stosunku do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, oznaczaniu tych papierosów znakami akcyzy i dalszej ich odsprzedaży. Wobec faktu, iż kupowane papierosy nie były oznaczone znakami akcyzy na stronie spoczywał obowiązek ich oznaczania banderolami. Oznaczanie papierosów znakami akcyzy, odbywało się pod nadzorem pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 03.01.2007r. wyjaśnił, że na papierosach sprzedanych w latach 2001-2003, umieszczono banderole oraz nalepki zawierające informacje o szkodliwości palenia tytoniu, zawartości substancji smolistych, tlenku węgla i nikotyny, oraz maksymalną cenę detaliczną. Decyzją z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o dokonaną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych. Podkreślił, że ewentualne nanoszenie na opakowania papierosów ceny detalicznej pozostaje bez wpływu na stan sprawy, gdyż według art. 37 ust. 5 ustawy podatnik nie był podmiotem uprawnionym do wyznaczenia maksymalnej ceny detalicznej. Wskazano, że podatnik zadeklarował, a także uiścił należny podatek akcyzowy w zgodzie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dopełniając tym samym obowiązku wynikającego z art. 37 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił decyzji organu I instancji obrazę prawa materialnego, tj: – art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, – § 12a ust. 1 pkt 1 z lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r. Nr 119, poz. 1259) i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003r. Nr 22, poz. 2196) w związku z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego niezastosowanie. W ocenie odwołującego się organ podatkowy nie może swobodnie wybierać przepisów prawa, które będzie stosować, jest przecież związany całym ustawodawstwem a nie dowolnie wybranymi przepisami. Jest związany w równym stopniu przepisami ustawy jak i przepisami wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Zobowiązany był zatem zastosować powołane powyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów przewidujące zwolnienie sprzedawców wyrobów akcyzowych z obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy akcyza została zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż podatnik nabywał od organów likwidacyjnych papierosy różnych marek, które następnie odsprzedawał. Nabyte papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. Podatnik naliczał i odprowadzał podatek akcyzowy – wykazany w deklaracjach podatkowych AKC-2 – od sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej, z zachowaniem obowiązujących terminów, w Urzędzie Skarbowym, zatem prawidłowo wykonywał zobowiązania w podatku akcyzowym, które powstawały z mocy prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej stanowisko, że podatnik był zwolniony z obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży papierosów nie znajduje oparcia w powołanych przez niego przepisach. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 34 ust. 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W załączniku nr 6, w poz. 17 wymieniono wyroby tytoniowe - symbol SWW 2552. Wywiódł, że przy ocenie czy dany podmiot ma status podatnika podatku akcyzowego nie można się oprzeć wyłącznie na normie art. 35, ale należy brać także pod uwagę art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa wart. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Art. 6 cytowanej ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa wart. 2, z zastrzeżeniem ust. 2- 10, oraz art. 35 ust. 2a. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 15 w związku z art. 36 tej ustawy jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustawa jako obrót - stanowiący podstawę opodatkowania - określa kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów (art. 15 ust. 1 ). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy o których mowa w art. 5, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto zgodnie z normą art. 10 ust. 1 zobowiązani są do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W art. 35 ust. 1 wymieniono enumeratywnie podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Przepis ten do czasu wejścia w życie noweli dokonanej ustawą z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105 poz. 1107), określał jako jedyna regulacja prawna rangi ustawowej katalog podatników podatku akcyzowego, którymi byli wyłącznie producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 20 listopada 1999r. ( Dz.U. Nr 95 poz. 1100) wprowadzono: a) mieszany system opodatkowania papierosów składający się z dwóch części: z części procentowej ( 25%) liczonej od maksymalnej ceny detalicznej, określonej wart. 37 ust. 3 pkt 1 lit. e) oraz części kwotowej liczonej od ilości tj. 1.000 sztuk papierosów, b) pojęcie ceny maksymalnej papierosów. Zgodnie z art. 37 ust. 5 za cenę maksymalną papierosów przyjmuje się cenę detaliczną papierosów wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów. Oznacza to, iż producenci i importerzy papierosów są zobowiązani do oznaczania i drukowania maksymalnych cen detalicznych na jednostkowym opakowaniu papierosów i rozliczanie podatku akcyzowego w systemie mieszanym. Mieszanemu procentowo-kwotowemu podatkowi akcyzowemu podlegają wyłącznie papierosy oznakowane ceną detaliczną, wydrukowaną na opakowaniu, natomiast pozostałe papierosy podlegają opodatkowaniu podatkiem procentowym według stawek określonych w ustawie. Na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 21 poz. 267) od dnia 1 czerwca do dnia 30 września 2000r. podatnik, niezależnie od podatku akcyzowego określonego na podstawie stawki ustalonej wart. 37 ust. 3 pkt 1 lit. e) ustawy, płacił podatek od papierosów produkowanych w kraju oraz importowanych przy zastosowaniu stawki kwotowej obniżonej do wysokości - 37,50 zł za 1000 sztuk a od dnia I października 2000r. - 42,00zł za 1000sztuk ( § 1 ust. 1 a). Rozporządzenie rozstrzygało również kwestię opodatkowania papierosów w przypadku gdy od 1 czerwca 2000r. na sprzedawanych papierosach nie wydrukowano ceny detalicznej, a zatem podatek akcyzowy od tych papierosów nie może być pobierany w systemie kwotowo-procentowym. Zgodnie z § 1 a rozporządzenia, dla papierosów nie oznaczonych ceną detaliczną należało stosować maksymalne procentowe stawki podatku akcyzowego ustalone w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym które wynosiły: dla producenta 70%, dla importera 230%. Na mocy art. 1 ust. 1 pkt 12 lit. g ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105 poz. 1107), w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca w art. 37: - na podstawie dodanego ust. 7 określił ustawowo nową kategorię podatników podatku akcyzowego, a na podstawie dodanego ust. 8 określił dla tej kategorii podatników stawki akcyzy od sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7. Od dnia 1 stycznia 2001r.: – na mocy dodanego ust. 7 : - "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1. dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5, 2. po 1 marca 2001r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, o której jest mowa w pkt 1. – na mocy dodanego ust. 8 w brzmieniu "Do sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 7 pkt 1, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% maksymalnej ceny detalicznej papierosów, a w odniesieniu do sprzedaży określonej w ust. 7 pkt. 2 stosuje się stawkę akcyzy ustaloną dla producenta w ust. 1 pkt 3" (która wynosi 70% - art.37 ust. 1 pkt 3). Z dniem 31 października 2001r. ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 122 poz. 1324) ustawodawca dokonał zmiany w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poszerzając ustawowy krąg podatników podatku akcyzowego, z wyraźnym zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, między innymi o "sprzedawców wyrobów akcyzowych" Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z powyższego wynika, że zgodnie z art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy (po nowelizacji), osoby fizyczne jednostki nie mające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku, gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną, wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów stanowią w dalszym ciągu wyodrębnioną i odrębnie zdefiniowaną kategorię podatników podatku akcyzowego, poza wymienionymi enumeratywnie wart. 35 ust. 1 pkt 1 - 8. Jest to więc szczególna regulacja prawna podatku akcyzowego od papierosów nie oznaczonych przez producenta lub importera ceną detaliczną dokonana ustawowo. Podatek akcyzowy od tych papierosów nie może być naliczany w systemie kwotowo-procentowym, zatem do sprzedaży tych papierosów stosuje się ustawową procentową stawkę podatku akcyzowego wskazaną i ustaloną w art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy - w wysokości 70%. Liczona jest ona od obrotu, tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług. ale zawierającej podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego analiza przepisów regulujących wprost zakres przedmiotowy, podmiotowy, stawki, częściowo także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dowodzi, że ustawodawca uwzględnia w nich specyfikę wymienionych w załączniku nr 6 tej ustawy poszczególnych wyrobów akcyzowych, w tym specyfikę ich produkcji i obrotu nimi. Wobec powyższego, gdy przy określonej już wart. 37 ust. 7 grupie podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy ustawodawca w przepisie poprzedzającym, określającym w sposób generalny zakres podmiotowy opodatkowania tym podatkiem (art. 35 ust. 1 pkt 1 - 8) ustalił szerszy katalog podatników - sprzedających wyroby akcyzowe, w którym mieści się grupa podatników określona już wart. 37 ust. 7, zachowanie w formie niezmienionej unormowania art. 37 ust. 7 oraz wskazania wart. 35 ust. 1 na zastrzeżoną jego odrębność, przemawia jednoznacznie za traktowaniem normy art. 37 ust. 7 i wiążącej się z nim normy art. 37 ust. 8, jako regulacji szczególnych, w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ratio legis wprowadzenia przepisu art. 37 ust 7 był zamiar ustawodawcy zdyscyplinowania podmiotów zajmujących się sprzedażą wyrobów tytoniowych w celu utrzymania cen detalicznych wyznaczanych przez producentów i importerów i w tym celu wprowadzono zasadę opodatkowania każdorazowej sprzedaży papierosów przy sprzedaży po cenie wyższej niż detaliczna lub w sytuacji, gdy papierosy nie były oznaczone ceną detaliczną. Przy czym w tym ostatnim przypadku opodatkowaniu podlegała dopiero sprzedaż po 1marca 2001r., aby dać podmiotom czas na przygotowanie się do nowej sytuacji. Pkt 2a ust. 2 art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący delegację dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych grup podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu, zaczął obowiązywać dopiero od 31 października 2001 r. - wszedł w życie w tym samym momencie co art. 35 ust. 1 pkt 1-8, a nie art. 37 ust. 7 oraz art. 37 ust. 8 tej ustawy. Zatem konsekwencją ustanowienia alt. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119 poz. 1259 ze zm.), którą także od dnia 31 października dodano § 12a, w ramach którego objęto zwolnieniem od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z określonymi wyjątkami, w tym podatników sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Dowodzi to, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, że: – sformułowanie na tle obowiązującego od 31 października 2001r. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcia "sprzedawców wyrobów akcyzowych" jako podatników akcyzy wskazuje, że w sytuacji wprowadzenia również od tej daty w akcie wykonawczym do ustawy zwolnienia od akcyzy dla tak określonej grupy podmiotów określenie kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem odnosi się tylko do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, o których stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Potwierdzeniem zaś prawidłowości przyjętej interpretacji jest fakt, że – do dnia 31 października 2001r., kiedy nie obowiązywał jeszcze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawiający jako podatników akcyzy "sprzedawców wyrobów akcyzowych", a funkcjonował już określony w art. 37 ust. 7 tej ustawy krąg podatników tegoż podatku sprzedających papierosy - ustawodawca nie widział potrzeby stanowienia dla Ministra Finansów delegacji do zwolnienia tej grupy podatników z obowiązku podatkowego, aby nie doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Wskazuje to, że podatnicy objęci normą art. 37 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie są adresatami normy delegacyjnej ustanowionej w art. 38 ust. 2 pkt 2a omawianej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000r. Nr 119 poz. 1259 ) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003r. Nr 221 poz. 2196), bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19.11.2002r., sygn. akt SA//Bk 196/02, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony. Ponadto zacytował tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.04.2006r. sygn. akt I FSK 762/05 potwierdzającą przedstawione przez organ stanowisko. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym pomimo iż we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. P. działający przez pełnomocnika – adwokata wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na: – błędnej interpretacji art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt. 2a ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy nie należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy (sprzedawców wyrobów akcyzowych), a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a ich nie dotyczy, co w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym; – niezastosowaniu § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22.12.2000r. (Dz. U. nr 119, poz. 1259) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy; – niezastosowaniu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22.03.2002r. (Dz.U. nr 27, poz. 269) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy. W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo w pierwszej kolejności wskazał, że podatek akcyzowy stanowi określoną formę prawną opodatkowania konsumpcji, sprzedaży towarów i usług. Ma charakter selektywnego podatku obciążającego sprzedaż tylko niektórych towarów i usług, zaliczonych przez ustawodawcę do wyrobów akcyzowych. Ponadto w podatku akcyzowym zastosowana jest zasada jednokrotności opodatkowania, co oznacza, że nie znajduje zastosowania zasada fazowości charakterystyczna dla podatku od towarów i usług. Od 01.01.2001r. ustawodawca wprowadził w art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym kategorię podatników podatku akcyzowego w postaci osób fizycznych, jednostek nie mających osobowości prawnej, osób prawnych, które nie są producentami lub importerami papierosów w przypadku gdy (1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej zgodnie z ust. 5; (2) po 1 marca 2001r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną o której mowa w pkt 1 . Natomiast z dniem 31.10.2001r. znowelizowano art. 35 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku o towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez wskazanie w art. 35 ust. 1 pkt 3, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym od dnia 31.10.2001r. w orzecznictwie, a przede wszystkim w praktyce, zarysowały się rozbieżności co do stosunku art. 37 ust. 7 do art. 35 ust. 1 pkt. ustawy, tj. czy pojęcia te się wykluczają czy też czy jedno z tych pojęć jest pojęciem nadrzędnym w stosunku do drugiego. Ustalenie powyższego jest o tyle istotne, iż na mocy art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, który wszedł w życie z dniem 31.10.2001r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Akty wykonawcze kwalifikowały natomiast jako zwolnionych podmiotowo od obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy sprzedawców wyrobów akcyzowych. Skarżący z całym naciskiem wskazał, że osoba dokonująca sprzedaży po 1.03.2001r. papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną jest nikim innym jak sprzedawcą papierosów, zaś z uwagi na to, iż papierosy są towarem obciążonym akcyzą, czyli wyrobem akcyzowym, osoba wymieniona w art. 37 ust. 7 ustawy jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, zatem pełne zastosowanie znajdują zwolnienia określone w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzeń Ministra Finansów z 22.12.2000r. oraz 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył tezy wyroków opartych na zbieżnych stanach faktycznych: 1. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 09.02.2005r. (I SA/Bk 388/04, opubl. Legalis), 2. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.01.2006r. (I FSK 401/05, opubl. www.cbo.nsa.gov.pl); z dnia 20.01.2006r. (I FSK 521/05, opubl. www.cbo.nsa.pl); z dnia 20.01.2006r. (I FSK 537/05, opubl. Legalis) które, aczkolwiek nieco odmiennie były formułowane sprowadzały się do stanowiska, że osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie były producentami lub importerami papierosów, a które po 1.03.2001r. dokonywały sprzedaży papierosów, nieoznaczonych ceną detaliczną należy uznać za sprzedawców wyrobów akcyzowych. Tym samym obejmowało je zwolnienie zawarte w odpowiednich przepisach rozporządzeń Ministra Finansów obowiązujących w okresie, którego dotyczyły rozpoznawane przez sądy sprawy. Zdaniem skarżącego nietrafne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlegała regulacji prawnej rozporządzeń Ministra Finansów odnośnie zwolnień podmiotowych od obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Skarżący w odniesieniu do powyższego przytoczył wyrok NSA z dnia 20.01.2006r., iż "Okoliczność, że artykuł ten (37. ust. 7 ) jako zawarty w ustawie był normą wyższego rzędu w stosunku do przepisu rozporządzenia, nie wyklucza zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu szczególnego, zawartego w akcie wykonawczym do ustawy, wydanym na podstawie innego jego artykułu - art. 38 ust. 2 pkt 2a". Wskazał, że także WSA w Białymstoku w powołanym orzeczeniu podniósł, iż generalne stwierdzenie o treści jak w skarżonej decyzji nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla wniosku, iż art. 37 ust. 7 pkt 2 jest norma na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe. Zauważył, że teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04.04.2006r. I FSK 762/05 (www.cbo.nsa.gov.pl), na którą - jako jedyną - powołuje się w decyzji Dyrektor Izby Celnej, jest odosobniona i nie znajduje poparcia w pozostałym orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślił, że nie należy zapominać o zasadzie jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, która przy utrwaleniu stanowiska Dyrektora Izby Celnej uległaby załamaniu. W konkluzji wywiódł, że skarżący był sprzedawcą wyrobu akcyzowego, zaś bezspornym jest, że nabywając od organów likwidacyjnych w wymienionych miesiącach papierosy nieoznaczone ceną detaliczną uiścił on podatek akcyzowy, zawarty w cenie sprzedaży. Spełnione zostały zatem przesłanki hipotezy zawartej w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzeń Ministra Finansów z 22.12.2000r. oraz 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej winien był stwierdzić nadpłatę podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem skarżącego - czego nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy. Skarżący w okresie, za który domaga się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego tj. od lipca do grudnia 2001r.; od maja do grudnia 2002r. i od stycznia do marca 2003r. sprzedawał nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną papierosy nabywane od organów likwidacyjnych. Od tej sprzedaży deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. Sporna natomiast jest interpretacja wzajemnych relacji między art. 37 ust. 7 a art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej p.t.u.a. lub "ustawą" regulujących podmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w kontekście normy zawartej w aktach wykonawczych, stanowiącej o zwolnieniu grupy podatników, zwanej sprzedawcami, z obowiązku podatkowego (z wyłączeniami wskazanymi tą normą). Z treści tej normy tj. odpowiednio z § 12a ust. 1 pkt 1 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. (Dz.U. nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.) i faktu zapłaty podatku akcyzowego przez organy likwidacyjne od własnej sprzedaży skarżący wyprowadza wniosek, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy a więc zapłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w skardze (powołując się na znaczną ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego) problem czy do podmiotu sprzedającego papierosy nieznaczone maksymalną ceną detaliczną ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w wymienionych wyżej przepisach aktów wykonawczych do ustawy był analizowany w orzecznictwie sądowym. Zarysowały się w tym zakresie rozbieżności. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, że teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2006r. I FSK 762/05 jako odosobniona i nieznajdująca poparcia w pozostałym orzecznictwie sądów administracyjnych nie może przemawiać za zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku. Tym samym oznacza to także akceptację stanowiska Dyrektora Izby Celnej przedstawionego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołanego wyroku (publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 3, poz. 74) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy i wykładni przepisów, na tle których zaistniał spór, według stanu prawnego obowiązującego w roku 2004. Sąd ten przytaczając treść art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 37 ust. 7 i art. 37 ust. 8 p.t.u.a. wskazał, że z wzajemnych relacji tych przepisów wynika, że art. 37 ust. 7 ma charakter przepisu szczególnego (lex specjalis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. ze względu na zastrzeżenie, jakie ustawodawca zawarł w części wstępnej art. 35 ust. 1, odnoszące się do art. 37 ust. 7. Dalej Sąd wywiódł, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą zamieszczoną w art. 37 ust. 7 p.t.u.a., która ściśle się łączy z normą art. 37 ust. 8 ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7 sprzedających papierosy w warunkach określonych w punktach 1 i 2 wyjątkowo wysokie a zatem i dotkliwe stawki akcyzy. Należy w pełni podzielić powyższy pogląd NSA jak i ten, iż oczywistym jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 p.t.u.a. sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży zostali wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u.a., gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich, jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 tej ustawy. Dokonana przez NSA wykładnia historyczna, oparta na chronologii stosowania tych przepisów, która w ocenie tegoż Sądu wspiera przedstawioną relację norm wprost odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Skarżący wnosi m.in. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku za lipiec i październik 2001r. We wskazanych miesiącach niewątpliwie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, określony w art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 37 ust. 8 i ust. 1 pkt 3 p.t.u.a. (przepisy te zostały dodane do art. 37 z mocą od 1 stycznia 2001r. na podstawie art. 1 pkt 12 lit. g ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o p.t.u.a.). W stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2001r. art. 35 ust. 1 ustawy stanowił, że obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i nie zawierał żadnych dalszych jednostek redakcyjnych a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.11.2000r. - § 12a, z którego skarżący wywodzi wniosek o nadpłacie podatku za te miesiące. Natomiast wymienione rozporządzenie w § 19 ust. 1 i § 20 za podatników podatku akcyzowego uznawało osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne, które dokonywały określonych czynności w odniesieniu do wyrobów akcyzowych a między innymi sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Ponieważ, w odniesieniu do sprzedaży papierosów kwestię podmiotowości podatkowej regulowała ustawa to niewątpliwie chodziło w tych przepisach o sprzedaż innych (pozostałych) wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu dokonana z dniem 31 października 2001r. – celem dostosowania uregulowań w zakresie akcyzy do wymogów Konstytucji (art. 217) – zmiana treści art. 35 ust. 1 p.t.u.a. polegająca na rozszerzeniu pojęcia podatników podatku akcyzowego m.innymi o kategorię sprzedawców wyrobów akcyzowych i związana z tym zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2000r. polegająca m.in. na uchylenie § 19 i 20 i na wprowadzeniu normy przewidującej zwolnienia od podatku akcyzowego m.innymi sprzedawców wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego nie wpłynęła w żaden sposób na regulację zawartą w art. 37 ust. 7 i ust. 8 p.t.u.a. Zdaniem Sądu stan prawny w istocie nie uległ zmianie a zyskał właściwą formę z punktu widzenia stanowienia źródeł prawa podatkowego regulujących istotne elementy obowiązku podatkowego. Ponad wszelką wątpliwość od dnia 31 października 2001r. na gruncie p.t.u.a. istnieje ogólne pojęcie podatników – sprzedawców wyrobów akcyzowych i wcześniej wprowadzone pojęcie podatników – osób fizycznych, jednostek nie mających osobowości prawnej i osób prawnych, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy: 1) dokonują sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej (wyznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów), 2) dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób oznaczone ceną detaliczną. Z kolei określenie w art. 35 ust. 1 pkt 1-8 w związku z art. 34 p.t.u.a., że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie, importerze, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 (wyrobów tytoniowych) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego, a także uregulowania w dalszych przepisach rozdziału 3 p.t.u.a. wskazują, że: Po pierwsze – uregulowania podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego w akcyzie są uregulowaniami szczególnymi w stosunku do zawartych w rozdziale I p.t.u.a. Po drugie – są bardzo zindywidualizowane w odniesieniu do poszczególnych wyrobów akcyzowych. Po trzecie – wyrażają wolę ustawodawcy przeciwdziałania sytuacjom, w których doszłoby do niepobrania należnej akcyzy lub pobrania jej w kwocie niższej niż należna. W ocenie Sądu dla uznania, że podatnik zwolniony jest z obowiązku podatkowego niewystarczające jest stwierdzenie, że papierosy to wyrób akcyzowy, a zatem każdy podmiot je sprzedający jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia nie uwzględnia wszystkich elementów określonego w ustawie obowiązku podatkowego, dotyczącego akcyzy od papierosów. Z systematyki art. 35 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 p.t.u.a. można wnioskować, że pojęcie sprzedawcy wyrobów akcyzowych odnosi się do pewnego etapu obrotu wyrobem akcyzowym a mianowicie sprzedaży tego wyrobu po nabyciu go od producenta lub importera. Należy też zauważyć, że w ogólności obowiązek podatkowy obciąża zasadniczo producenta lub importera, a zatem płacenie należnej akcyzy następuje na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym i odnosi się do tego etapu. Inaczej jest w przypadku takiego wyrobu akcyzowego jakim są papierosy. W odniesieniu do wyrobów tytoniowych podstawowe stawki to 95% w stosunku do ceny sprzedaży – u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium RP i 1900% w stosunku do podstawy opodatkowania (wartości celnej towaru powiększonej o należne cło) – u importerów (art. 37 ust. 1 pkt 1 p.t.u.a. w brzmieniu obowiązującym od 31.10.2001r.). Ustawodawca, w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 37 p.t.u.a. upoważniając Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych, jedynie w odniesieniu do papierosów określił szczegółowo zasady ustalania podstawy opodatkowania jak i stawek podatku – w procencie maksymalnej ceny detalicznej - 25% na jednostkę wyrobu oraz stawki kwotowej liczonej od 90% ceny równej najpopularniejszej kategorii cenowej. Z faktu, że stawka kwotowa jest jednakowa dla wszystkich gatunków papierosów i ustalana przez Ministra Finansów wynika, że ustawodawca wymaga, by w każdej paczce sprzedawanych papierosów mieściła się określona kwota akcyzy, a ponadto, że co do zasady należna akcyza od papierosów według obniżonej stawki to akcyza naliczona od ceny detalicznej. Mimo, że do jej zapłaty zobowiązany jest producent bądź importer, odnosi się do ostatniego etapu obrotu. Z faktu nieoznaczenia jednostkowego opakowania papierosów maksymalną ceną detaliczną przez producenta lub importera wynika wprost domniemanie , że należna akcyza nie została zapłacona. W ocenie Sądu szczególna norma zawarta w art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. została ustanowiona przede wszystkim dla uregulowania kwestii należnej akcyzy w przypadku wprowadzenia przez organy likwidacyjne – na mocy stosownych przepisów – do obrotu papierosów, co do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa i jest wyrazem stosowania równej zasady pobierania akcyzy od papierosów tj. w kwocie naliczanej od ceny, po jakiej papierosy nabywają konsumenci. Stawka akcyzy dla tej sprzedaży wynosi 70%. Gdyby natomiast producent sprzedawał papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną, to ciążył by na nim obowiązek zapłaty akcyzy według stawki 95%. W przypadku sprzedaży przez importera takich papierosów (przy legalnym ich wprowadzeniu na polski obszar celny) stawka akcyzy wynosiłaby 1900% wartości celnej towaru powiększonej o należne cło. Za wskazanym wyżej ratio legalis art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. – przemawia wykładnia systemowa zewnętrzna. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że organy likwidacyjne (Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie są "normalnymi" uczestnikami rynku obrotu papierosami. Dokonywana przez te organy sprzedaż papierosów odbywała się w/g zasad przewidzianych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, odpowiednio: – z dnia 18 marca 1999r. w sprawie zbywania niektórych ruchomości stanowiących własność Państwa lub podlegających sprzedaży przez organy administracji rządowej na podstawie przepisów szczególnych (Dz.U. nr 218, poz. 258), – z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 50, poz. 449) a więc w trybie sprzedaży egzekucyjnej. Jak wynika z akt – w większości w drodze przetargu ofert. Nabycie papierosów mogło więc następować nawet po cenie wywołania, wynoszącej ¾ wartości szacunkowej. Ceny te nie były kalkulowane w sposób, w jaki musiałby to czynić producent czy importer – doliczając akcyzę do wartości celnej towarów powiększonej o cło i oczywiste jest, że nie były cenami detalicznymi. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nabywał od organów likwidacyjnych papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną po cenach od 0,30 zł netto (+ VAT) za paczkę, przy czym w większości nie przekraczały one 1 zł. Część papierosów zakupiona była po cenach 1,90 zł i 2,15 zł, a zupełnie niewielka ilość po cenie 2,40 zł i 2,60 zł (za kwotę netto 4.285,60 zł). Na rynku ceny wskazanych w fakturach organów likwidacyjnych marek papierosów były zdecydowanie wyższe. Istota podatku akcyzowego polega na tym, że ma on charakter cenotwórczy a ekonomiczny ciężar tego podatku obciąża konsumenta. Zatem w sytuacji, gdy w świetle przepisów ustawy akcyza od papierosów co do zasady powinna być zapłacona od ceny detalicznej fakt wskazania przez organy likwidacyjne, że w cenie mieści się akcyza nie ma znaczenia dla wynikającego z art. 37 ust. 7 pkt 2 p.t.u.a. obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym, który był detalicznym sprzedawcą papierosów. Akcyza ta nie miała bowiem charakteru cenotwórczego, a stanowiła w istocie wewnątrzbudżetowe rozliczenie należności uzyskanych ze sprzedaży papierosów – które stały się własnością Skarbu Państwa na skutek orzeczonych kar przepadku przedmiotów (art. 30 § 3 kks) – na koszty przechowywania, koszty sprzedaży oraz podatki. Reasumując, szczególna regulacja w ustawie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz stawek podatku odnosząca się do sprzedaży takiego wyrobu akcyzowego jak papierosy powoduje, że nie mają do tej sprzedaży zastosowania przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy, tj. w okresie objętym żądaniem skargi § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2003r. w sprawie podatku akcyzowego posługujących się ogólnym pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" i zwalniających tych sprzedawców z obowiązku podatkowego z wyjątkiem sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Doktrynalna zasada jednofazowości akcyzy, od której zresztą w przepisach expressis verbis przewidziane są wyjątki (np. akcyza od samochodów osobowych) nie może przemawiać za poglądem odmiennym w sytuacji odniesienia akcyzy do ostatniego etapu obrotu papierosami tj. do sprzedaży detalicznej. W ocenie Sądu brak jest więc podstawy do uznania, że akcyza zapłacona przez skarżącego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, pobrana przez niego w cenie sprzedanych papierosów od dalszych nabywców (konsumentów) stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.