III SA/Wa 45/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy, z przeznaczeniem na sprzedaż, domków jednorodzinnych - działalność deweloperska. Tytułem sprzedaży, Spółka z klientami podpisuje umowy przedwstępne i pobiera zaliczki. Po zakończeniu budowy i po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Spółka zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do domu mieszkalnego, wraz z miejscem garażowym stanowiącym integralną część domu, sprzedaży udziału w gruncie w części wspólnej i części do wyłącznego korzystania. Całkowita sprzedaż zostanie sfinalizowana tego samego dnia jednym aktem notarialnym. Obecnie Spółka realizuje dwie budowy. Na pierwszej z nich budowanych jest pięć domów mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących (dylatacja między budynkami wynosi 5 cm czyli wyburzenie jednego z nich nie spowoduje naruszenia konstrukcji kolejnego), każdy z własnym wejściem z poziomu gruntu w zabudowie szeregowej sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 11 kl. 1110. Każdy budynek będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 183 m² wraz pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku. Zamiarem Skarżącej była sprzedaż domków jednorodzinnych wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek. Niestety z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru nie ma możliwości podzielenia działki stosownie do ilości domów i wielkości obszaru, jaki będą zajmować. Minimalna wielkość działki do zabudowy dla tego obszaru zgodnie z w/w Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego wymaga 45% powierzchni biologicznie czynnej, czyli zabudowując segmentem działkę, jaka mogłaby do niego przynależeć powinna ona wynosić więcej niż 170 m², a Spółka nie jest w stanie po podziale działki zapewnić dla każdego z nabywców takiej wielkości działki. Dlatego możliwy staje się wyłącznie zakup lokalu mieszkalnego, a nie domku jednorodzinnego. Poszczególne budynki sprzedawane będą, jako lokale mieszkalne i podlegać będą, zgodnie z ustawą o własności lokali, ustanowieniu odrębnej własności lokali, chociaż de facto są to domki jednorodzinne w zabudowie szeregowej. W drugiej lokalizacji budowane są domy jednorodzinne dwulokalowe, w których każdy lokal mieszkalny ma swoje własne wejście z poziomu gruntu oraz domy jednorodzinne, ale wszystkie budynki znajdują się w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej i wszystkie sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 kl. 1110. Najmniejszy budynek jednorodzinny dwulokalowy będzie miał powierzchnię użytkową wynoszącą 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem garażowym będącym integralną częścią budynku, a największy 2 x 209 m², również z pomieszczeniem garażowym. Budynek jednorodzinny nominalnie wolnostojący, ale w stosunku do pozostałych w zabudowie szeregowej będzie miał powierzchnię 190 m². Również w tym przypadku zamiarem była sprzedaż domków jednorodzinnych wraz z gruntem, na którym postawiony jest przedmiotowy budynek. Niestety z przyczyn wynikających z warunków określonych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego dla tego obszaru nie ma możliwości podzielenia działki stosownie do ilości domów i wielkości obszaru jaki będą zajmować samodzielnie. Minimalna wielkość działki do zabudowy dla tego obszaru zgodnie z w/w Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla zabudowy szeregowej wynosi 250 m² a dla zabudowy bliźniaczej 400 m². Dlatego możliwe jest tylko dokonanie zakupu współudziału w gruncie. Fakt ten z kolei powoduje, że możliwy staje się tylko zakup lokalu mieszkalnego a nie domku jednorodzinnego. 2. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Jaką stawkę VAT przy sprzedaży należy zastosować na budynek jednorodzinny wolnostojący w zabudowie szeregowej, sklasyfikowany wg PKOB w dziale 11 kl. 1110 o powierzchni użytkowej 183 m² z własnym wejściem z poziomu gruntu, z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż oraz udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek?; 2. Jaką zastosować wysokość stawki VAT przy sprzedaży budynku jednorodzinnego i budynku jednorodzinnego dwulokalowego, wszystkie w zabudowie szeregowej lub bliźniaczej, sklasyfikowane wg PKOB W dziale 11 kl. 1110, w których powierzchnia użytkowa najmniejszego budynku jednorodzinnego dwulokalowego wynosi 2 x 163 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym, które stanowi garaż a największego 2 x 209 m² wraz z garażem oraz udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek. Budynki te sprzedawane są jako lokale mieszkalne z własnym wejściem z poziomu gruntu i podlegają zgodnie z ustawą o własności lokali ustanowieniu odrębnej własności lokali? 3. Jaką przy sprzedaży zastosować wysokość stawki VAT na pomieszczenie przynależne, które stanowi garaż w budynku sklasyfikowanym w dziale wg PKOB 11 kl. 1110, będący jego integralna częścią?. 3. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zgodnie z którym w pierwszym przypadku zastosowanie będzie miał art. 41 pkt. 12 - 12c i art. 29 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", czyli Spółka powinna zastosować stawkę 8% dla każdego domu o powierzchni do 300 m², ponieważ, co do zasady, następuje budowa i sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza kwalifikacja PKOB oraz fakt, że każdy lokal mieszkalny ma własne wejście z poziomu gruntu, a jedynie względy przepisów dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nakazują sprzedaż lokali, a nie budynków. W odniesieniu do gruntu, ponieważ jest on trwale związany z budynkiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu wobec tego stawka VAT wyniesie 8%. W odpowiedzi na drugie pytanie, zdaniem Spółki, również można zastosować art. 41 pkt. 12 - 12c i art. 29 pkt 5 u.p.t.u., czyli Spółka powinna zastosować stawkę 8% dla każdego domu o powierzchni do 300 m², ponieważ co do zasady następuje budowa i sprzedaż domów mieszkalnych jednorodzinnych, co potwierdza kwalifikacja PKOB a jedynie względy przepisów dotyczące przestrzennego zagospodarowania terenu nakazują sprzedaż lokali, a nie budynków. Przy czym za wielkość domu jednorodzinnego dwulokalowego należy przyjąć wielkość poszczególnej części domu. W podanym przykładzie byłaby to odpowiednio powierzchnia 163 m² dla najmniejszego pomieszczenia a 209 m² dla największego. Przemawiać za tym będzie fakt, że każda z części domu posiada swoje odrębne wejście z poziomu gruntu oraz właściciele użytkować będą tylko część przed i za swoją częścią budynku. Tym, co będzie łączyło obie części będzie wspólny dach i jedna ściana nośna. W odniesieniu do gruntu również zostanie zastosowana stawka 8%. Odnośnie pytania trzeciego Skarżąca stwierdziła, że garaż jest integralną częścią budynku i dlatego Spółka sprzedawać go powinna według zasad obowiązujących dla całego budynku. W związku z tym, że nie ma możliwości sprzedaży tego pomieszczenia niezależnie od budynku, zarówno dla pierwszej jak i drugiej budowy byłaby to stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 12b u.p.t.u. 4. Interpretacją indywidualną z 19 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12 ust. 12a i ust. 12 c u.p.t.u. stwierdził, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, na mocy art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Organ stwierdził, że stosownie do art. 41 ust. 12c u.p.t.u., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zgodnie natomiast z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: 1. powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; 2. powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; 3. powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.). Minister Finansów powołał się na treść art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) i stwierdził, że jeżeli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia. Minister Finansów stwierdził, że mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne, które nie zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust. 12a, z uwagi na fakt, iż ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Organ wskazał, że chociaż garaż nie pełni funkcji mieszkaniowych, stanowi jednak integralną część samodzielnego lokalu mieszkalnego - nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci garażu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego. Zdaniem Ministra Finansów z uwagi na fakt, że lokale mieszkalne, o których mowa we wniosku przekraczają limit, określony w art. 41 ust. 12b pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca dokonując dostawy przedmiotowych lokali wraz z pomieszczeniem przynależnym - garażem, winna stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, tj. w wysokości 8% zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całej powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 41 ust. 12c u.p.t.u. Natomiast do pozostałej części Skarżąca winna zastosować stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, tj. w wysokości 23%. Ponadto Skarżąca dokonując przedmiotowej sprzedaży winna proporcjonalnie do wartości sprzedawanych lokali przypisać odpowiednio udział w gruncie w części wspólnej i w części do wyłącznego korzystania, na którym usytuowany jest sprzedawany budynek i zastosować właściwą stawkę podatku. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Strony organ nie dość, że uchybił przepisom art. 41 ust. 12 – 12c w zw. z art. 5a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u, to naruszył także zasadę autonomii prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że stosując regulacje art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. należy wyznaczyć status towaru w sposób zgodny z przepisami u.p.t.u., nawet jeżeli byłoby to niezgodne z pojęciami stosowanymi w treści umowy, na podstawie której dokonywane jest zbycie towaru. Na podstawie art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji. Zgodnie z klasyfikacją PKOB dostarczane przez Spółkę towary zaliczane są do działu 11 grupa 111 budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponadto, budynki takie muszą być uznane za jednorodzinne według prawa budowlanego, o czym decydują uwarunkowania techniczne (dylatacja między budynkami wynosi 5 cm czyli wyburzenie jednego z nich nie spowoduje naruszenia konstrukcji kolejnego, każdy z budynków ma własne wejście z poziomu gruntu - informacje takie zostały zamieszczone we wniosku ORD-IN złożonym przez Spółkę oraz w załączonych do wniosku dokumentach technicznych, w tym wyrysach), a potwierdzają decyzje Prezydenta W. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę który wyraźnie w sposób bezpośredni udzielił pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (w obu przypadkach). Skoro więc kierując się zasadami prawa podatkowego (w oparciu o prawo budowlane i PKOB) przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 u.p.t.u. są budynki mieszkalne, to nawet jeżeli w samej umowie transakcje są określane mianem dostawy lokali wraz z udziałem w gruncie, wyznaczając skutki podatkowe w podatku od towarów i usług należy uszanować zasadę autonomii prawa podatkowego i kierować się regułami podatkowymi a nie treścią aktu notarialnego (determinowaną przepisami prawa o własności lokali, które nie zawiera żadnych regulacji o charakterze podatkowym ). W ocenie Strony analiza regulacji art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku dostawy nieruchomości ustawodawca podatkowy postanowił skorzystać z autonomii prawa podatkowego i potraktować takie czynności w sposób szczególny, nie zawsze zgodny z prawem cywilnym. Skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalnym jest aby, implikowana - niemającą zastosowania na płaszczyźnie prawa podatkowego - cywilnoprawną zasadą superficies solo cedit klasyfikacja transakcji na płaszczyźnie prawa cywilnego (jako dostawa lokali) wywierała jakiekolwiek skutki podatkowe, skoro według norm prawa podatkowego (ale również prawa budowlanego i PKOB), towar będący przedmiotem zbycia jest budynkiem a nie lokalem. 7. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/11 oddalił skargę Spółki uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka wyraźnie określiła, że jej zamiarem była sprzedaż domków jednorodzinnych (wraz z gruntem), jednakże z przyczyn wynikających z uwarunkowań określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (zbyt mały metraż działki) Spółka dokonywała sprzedaży wyszczególnionych budynków, jako lokali mieszkalnych, które podlegają zgodnie z ustawą o własności lokali ustanowieniu odrębnej własności lokali. Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji powołał i załączył m.in. przykładową umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego. Minister Finansów nie mógł zatem oceniać skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej w oderwaniu od istoty tej czynności, którą stanowiła sprzedaż lokalu mieszkalnego, a nie domu jednorodzinnego. Odnosząc się do postanowień Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sąd wyjaśnił, iż obowiązek opodatkowania danej czynności i zastosowania właściwej stawki podatku może wynikać tylko i wyłącznie z ustawy podatkowej. Natomiast statystyczne normy klasyfikacji muszą być przyporządkowane realizacji norm wynikających z ustawy. W każdym przypadku gdy stosowanie statystycznych norm klasyfikacji towarów pozostaje w sprzeczności z przepisami, bezwzględne pierwszeństwo należy przyznać ustawie. Numer Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może bowiem decydować o wysokości podatku. Zdaniem Sądu I instancji, w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazano, że lokale będące przedmiotem sprzedaży nie zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonym w art. 41 ust.12 -12c w zw. z art. 5a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u, z uwagi na fakt, iż ich powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. 9. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zrzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust 12 - 12c w zw. z art. 5a i art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w przepisach art. 41 ust 12a i 12b u.p.t.u. pojęcia "lokal mieszkalny" i "budynek mieszkalny" muszą być interpretowane wyłącznie w znaczeniu jakie nadaje im prawo cywilne, z pominięciem ich istoty i charakteru definiowanymi uwarunkowaniami technicznymi oraz klasyfikacją wg PKOB, a w konsekwencji błędnej ich wykładni, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 41 ust 12 i ust 12c u.p.t.u., efektem czego jest nieuznanie, iż dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego o powierzchni użytkowej przekraczającej 150m2 ale nie większej niż 300 m2 w całości winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki obniżonej 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka wynosi 8%); 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i z art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.", poprzez oddalenie skargi strony skarżącej i nie uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji pomimo błędnej wykładni przepisów prawa. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/12, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3228/11. Wobec tego w sprawie zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżone wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, postanowienie jako naruszające przepisy prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i art. 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/12, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. 12. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, akceptuje stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko z powodu formalnego związania tym stanowiskiem. Należy za Naczelnym Sadem Administracyjnym, zwrócić uwagę na pewne odrębności prawa podatkowego, wyrażające się nie tylko w odmienności celów regulacji prawnych, ale też użytej w nich terminologii. Ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, ale może też używać innych pojęć, definiując je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych. Wówczas nadaje im znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (zob. szerzej: A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164). Ta względna autonomia prawa podatkowego jest szczególnie widoczna na gruncie przepisów u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, powtarza za Naczelnym Sadem Administracyjnym, że z powyższych regulacji prawnych wynika, że dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca posługuje się swoistymi pojęciami, często abstrahującymi od terminologii prawa cywilnego. Prawodawca akcentuje w ten sposób ekonomiczny aspekt przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że aktualnie obowiązująca u.p.t.u. została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencją obowiązku harmonizacji regulacji prawnych. W sytuacji, gdyby w procesie tworzenia prawa odwoływano by się do instytucji prawa cywilnego, cel ten nie mógłby zostać nigdy osiągnięty, bowiem każde państwo członkowskie posiada inne regulacje w zakresie prawa cywilnego, inne pojęcia, instytucje. Stąd też akty prawne dotyczące harmonizacji unijnego VAT, a ślad za nim polski ustawodawca, konsekwentnie odwołują się do aspektów ekonomicznych, pomijają w zasadzie elementy cywilistyczne. Jest to też związane z tym, że celem harmonizacji podatku od wartości dodanej jest to, aby każdy podatnik w każdym państwie członkowskim działał na takich samych jasnych i klarownych zasadach (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964). Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy zatem skoncentrować się na aspekcie ekonomicznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT, a także co jest przedmiotem tego obrotu. Na podkreślenie zasługuje także to, że NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w kwestii identyfikacji towarów będących obiektami budownictwa mieszkaniowego, przepisy u.p.t.u. wprost odwołują się PKOB. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Uznał, że Sąd I instancji uprzednio rozpoznający przedmiotową sprawę błędnie zinterpretował, występujące w tym przepisie pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" i "lokal mieszkalny" przypisując im cywilistyczne znaczenie, bez uwzględnienia postanowień PKOB w związku z treścią art. 41 ust. 12a i art. 2 pkt 12 oraz art. 5a u.p.t.u. 13. Sąd zauważa, że istota powstałego sporu sprowadzała się do ustalenia, co jest przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę: "lokal mieszkalny", czy "dom jednorodzinny". Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku (obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". W świetle art. 41 ust. 12a u.p.t.u., przez "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12b, rozumie się: obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 (budynki szpitali i zakładów opieki medycznej) - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. W przepisie art. 41 ust. 12b u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (pkt1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; (pkt 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W zastrzeżeniu tym ustawodawca, co do zasady, nie wyłączył "budynków mieszkalnych jednorodzinnych" i "lokali mieszkalnych" z budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wprowadził jedynie limity powierzchniowe dla tych dwóch rodzajów obiektów. Stosownie do art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o "obiektach budownictwa mieszkaniowego" - należy przez to rozumieć budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto, w myśl art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych (art. 5 u.p.t.u.), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z powyższych regulacji wynika, że "obiekty budownictwa mieszkaniowego", będące częścią budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wynika zaś, że w dziale 11 sklasyfikowane są budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (113). Klasa "budynki mieszkalne jednorodzinne" obejmuje: (1) samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach, rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.; (2) domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane. 14. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pojęcie "budynek jednorodzinny mieszkalny", jako przedmiot dostawy w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 1 u.p.t.u., powinno być interpretowane zgodnie z opisem zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Natomiast pod pojęciem "lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 41 ust. 12b pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć taki "obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u., który nie mieści się w opisie budynku jednorodzinnego mieszkalnego zawartym w dziale 11 grupa 111 PKOB. Będą to np. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych (dział 11 grupa 112 PKOB). 15. Odnosząc się do zaleceń NSA co do dalszego postępowania Sąd wskazuje, iż Minister Finansów powinien w swoich rozważaniach skupić się na wykładni przepisów u.p.t.u. w zestawieniu z klasyfikacjami PKOB. Sąd stosując się do wskazówek zawartych w orzeczeniu Sądu kasacyjnego stwierdził, iż organ interpretujący powinien przede wszystkim odnieść się do zawartych w klasyfikacji PKOB dział 11 grupa 111 podgrupa 1110 wyłączeń (z grupy budynków mieszkalnych jednorodzinnych) zawartych w zdaniu drugim wyszczególnienia. Zdaniem Sądu wykładnia powyższych zapisów klasyfikacyjnych w zestawieniu z przepisami ustawy o p.t.u. będzie skutkowała wydaniem interpretacji zgodnej z przepisami prawa. 16. Sąd wskazuje także, że Minister Finansów wydając interpretacje indywidualną powinien mieć na względzie, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także korzystne dla wnioskodawcy jak i regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. 17. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenie stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego. 18. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie 146 § 1, art. 190, art. 200 i art. 205 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.