I SA/Ol 617/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011r. sprawy ze skargi spółki A z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Spółka A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 5 września 2007 r. Spółka nabyła na terytorium Holandii za cenę 18.500 EURO, wyprodukowany w 2007r. samochód marki Nissan Navara o nr podwozia "[...]". Pojazd ten w dniu 9 września 2007 r. został sprzedany Firmie B z siedzibą w D., a w dniu 12 listopada 2007 r. zarejestrowany przez nowego nabywcę na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wymienionego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należności z tego tytułu. W konsekwencji, postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wysokości 9.613 zł. Po uchyleniu zaś tej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie podatkowe w w/w podatku, w tej samej wysokości 9.613 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podkreślił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., tj. przed dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, to stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Ponadto, w myśl poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozstrzygając zatem w przedmiocie opodatkowania pojazdu akcyzą, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Według w/w wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ponadto zgodnie z wytycznymi zawartymi w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pojazd typu pickup zazwyczaj posiada więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Biorąc powyższe wytyczne pod uwagę, jak również mając na względzie przedłożoną w toku postępowania dokumentację fotograficzną, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. Ze sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynikało, iż samochód posiada przeszkloną dookoła kabinę, która jest wyposażona w sposób charakterystyczny dla przewozu pasażerów (5 miejsc siedzących, tylna kanapa z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby i z zagłówkami, tapicerka, podsufitka, uchwyty górne, szyby boczne na długości całego pojazdu, dywaniki gumowe, oświetlenie drugiego rzędu siedzeń, elektrycznie podnoszone szyby). Ponadto pojazd posiada m.in. relingi do mocowania bagażu na dachu, felgi z lekkich stopów, metalizowany lakier i chromowany tylny zderzak. Jak wynikało natomiast z opinii powołanego w sprawie biegłego - rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. M.P., rozstaw osi pojazdu wynosił 320 cm, a wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów 156 cm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem 48%, a więc mniej niż 50%. Według rzeczoznawcy, otwierana fabrycznie tylna ściana przestrzeni ładunkowej ma za zadanie ułatwić ładunek i rozładunek, a nie służyć jako przedłużenie długości skrzyni ładunkowej. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że pojazd zgodnie z kodem CN 8703 powinien być klasyfikowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odnosząc się do przedłożonej wraz odwołaniem oceny technicznej z dnia 12 kwietnia 2011 r. sporządzonej na zlecenie strony przez rzeczoznawcę samochodowego inż. R.A., organ II instancji wskazał, że zawarte w niej dane co do wymiarów poszczególnych elementów pojazdy pokrywają się tylko częściowo z danymi wskazanymi przez powołanego przez organ biegłego mgr inż. M.P. Zawarte bowiem w obu opiniach dane dotyczące długości skrzyni ładunkowej różniły się znacznie. Według rzeczoznawcy inż. R. A., długość podstawowa skrzyni ładunkowej wynosiła 150 cm, a z otwartym tylnym bortem 208 cm. Jak zauważył organ, informacje te były sprzeczne również z podanymi uprzednio w toku postępowania przez stronę, która, określając długość skrzyni ładunkowej, podała wartość 151,1 cm, zaś wysokość tylnej burty – 45,7 cm. Strona nie wskazywała wówczas długości części ładunkowej zwiększonej o długość otwartego tylnego bortu. Organ II instancji przychylił się w tym zakresie do stanowiska wyrażonego w opinii mgr inż. M.P., według którego długość skrzyni ładunkowej nie obejmuje wysokości tylnej ściany tek skrzyni. Ponadto, ustalając przeznaczenie samochodu, organ posiłkował się klasyfikacją tożsamych pojazdów dokonanych w wiążących informacjach taryfowych nr "[...]". Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia to, że pojazd ma homologację ciężarową, jak również, że obecny właściciel przeznaczył go na cele przewozu towarów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału zgromadzonego w sprawie oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko, iż art. 80 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia danych dotyczących samochodów osobowych, w tym dopuszczalnej ładowności dla celów poboru akcyzy. Jednak dyspozycja ta nie została zrealizowana, co powoduje, że zakwalifikowanie pojazdu powinno nastąpić na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Skarżąca zakwestionowała możliwość odwołania się przez organ do wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zostały opublikowane w "Monitorze Polskim" w postaci obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.. Skoro bowiem wyjaśnienia te zostały opublikowane w formie obwieszczenia niebędącego źródłem powszechnie obowiązującego prawa, wiązać mogą tylko jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi Finansów. Strona zarzuciła ponadto, że organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą informacjami co długości przestrzeni ładunkowej przeznaczonej do przewozu towarów, nie mógł uchylić się od oceny wiarygodności przeprowadzonych na tę okoliczność dowodów. Obowiązkiem organu odwoławczego było zatem wyjaśnienie, dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne, a inne odrzucił. Tym samym organ był zobligowany do wyjaśnienia przyczyn znacznych różnic co do długości skrzyni ładunkowej i wysokości tylnej ściany tej skrzyni, występujących w znajdujących się w aktach sprawy opiniach biegłych. Tymczasem wskazując, iż strona była obecna podczas oględzin pojazdu przez biegłego mgr inż. M.P., organ przyjął podane przez tego biegłego dane. Bezspornym było natomiast, iż strona była obecna podczas oględzin, jednak nie miała wpływu na dane przeniesione przez biegłego z odręcznych notatek do opinii. Biegły ten nie podał podstawy prawnej, na której oparł twierdzenie, iż długość skrzyni ładunkowej jest stała. Podstawy takiej nie mogły stanowić zaś instrukcje dotyczące innych pojazdów, np. samochodu marki Żuk, który został wycofany z produkcji co najmniej 10 lat temu. Biegły nie dokonał analizy, czy takie lub podobne dokumenty powstały w odniesieniu do samochodu Nissan Navara, podczas, gdy w każdym salonie samochodowym tej marki można otrzymać foldery pt.: "Nissan Navara akcesoria przestrzeni ładunkowej" czy "Nissan Navara oryginalne akcesoria". Analiza powyższych dokumentów, jak i oględziny pojazdu, pozwalają stwierdzić, iż pojazd posiada fabrycznie zamontowany system mocujący ładunek, który znajduje swoje zastosowanie również w sytuacji, gdy ładunki są przewożone przy otwartej burcie. Jednak biegły w sporządzonej na zlecenie organu opinii przemilczał tę okoliczność. Biegły nie odniósł się również do widocznych na zdjęciach wyżłobień fabrycznych, które znajdują się na tylnej burcie pojazdu, a które mają na celu zapobiegnięcie przesuwaniu się przewożonych towarów. W świetle powyższego należało zbadać, jakie obciążenia są w stanie przenieść fabryczne mocowania łączące tylną burtę ze skrzynią ładunkową oraz czy mocowanie to ma za zadanie tylko utrzymać tylną burtę przy załadunku i rozładunku, czy też wytrzymać znaczne obciążenia związane z przewożeniem ładunku. W tym celu organ podatkowy powinien wystąpić do producenta lub importera pojazdu w celu uzyskania stosownych wyjaśnień. Powinien również ustalić, czy w ofercie producenta lub importera pojazdu znajdują się zabezpieczenia przewożonego ładunku przy otwartej tylnej burcie, a jeżeli są, to czy znajdują się one w standartowym wyposażeniu, czy należy je dodatkowo zakupić. Organ powinien ponadto dokonać samodzielnie oględzin w celu ustalenia, czy pojazd został wyposażony w takie zabezpieczenia. Ponadto strona podniosła, że niezależnie od powyższego przestrzeń ładunkową można było demontować i zamontować dłuższą lub krótszą, gdyż samochód osadzony jest na ramie. Jak podniesiono w skardze, powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 991/08, w którym wskazano, że zapis "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (...)" oznacza długość podłogi od kabiny pasażerskiej do fabrycznego zabezpieczenia towarów po otwarciu tylnej burty. Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat (Lex nr 337569) wskazano, że jednym z elementów decydujących o zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703 jest nieposiadanie żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku. Zdaniem strony, będący przedmiotem sporu pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8704 ze względu na posiadanie wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku oraz maksymalną długość powierzchni do transportu towarów wynoszącą 2080 cm. Wymienione na s. 8 – 9 decyzji elementy (m. in elektrycznie podnoszone szyby, dywaniki gumowe, spryskiwacze reflektorów przednich) nie są cechami charakterystycznymi samochodów osobowych, gdyż znajdują zastosowanie również w samochodach ciężarowych, jak i ciągnikach rolniczych. Organ nie wyjaśnił ponadto, czy relingi do mocowania bagażu na dachu oraz felgi z lekkich stopów były na wyposażeniu pojazdu w chwili nabycia, czy też zostały dokupione. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że posiadanie przez pojazd homologacji samochodu ciężarowego nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym jego nabycia. Jak wskazała, świadectwo homologacji zostało wystawione na terenie Unii Europejskiej przez uprawniony do tego organ i jest też na terenie Unii honorowane. Jako dokument urzędowy wiąże zatem organy w zakresie uznania za udowodnione tego, co wynika z jego treści. W sytuacji zatem, gdyby cechy samochodu osobowego równoważyły się z cechami samochodu ciężarowego, posiadanie przez pojazd homologacji może być w toku postępowania jednym z argumentów przemawiających za uznaniem go za ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Prowadzony w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącym a organami celnymi spór dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Nissan Navara o nr podwozia "[...]" jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż stan faktyczny sprawy uzasadnia stosowanie w niej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przepisem art. 80 ust. 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś z ust. 2 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. w ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według poz. 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703, w wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód Nissan Navara nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W wydanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat (p. Lex Nr 337569), na tle zagadnienia związanego z kwalifikacją do właściwej pozycji taryfowej CN 8703 lub 8704 pojazdu z oddzieloną przestrzenią ładunkową od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał w pkt 23 uzasadnienia na utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. W pkt 24 wyroku Trybunał zauważył, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Z kolei w pkt 32 wyroku wskazano, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W ocenie TSUE, znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. W Notach Wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji. Reasumując Trybunał stwierdził, że :Takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 ( pkt 43; sentencja). Zdaniem Sądu, sformułowane w cyt. wyroku wnioski na tle zagadnienia związanego z kwalifikacją do właściwej pozycji taryfowej CN 8703 lub 8704 pojazdu typu pickup, są istotne do wydania rozstrzygnięcia również w niniejszej sprawie. Mając zaś na uwadze opisane wyżej kryteria kwalifikacji i poczynione ustalenia, prawidłowym było stanowisko organów co do klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do kodu CN 8703. Wbrew wywodom skargi, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym powoływanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: karty informacyjnej pojazdu (tom I akt adm., k. 3), decyzji Prezydenta Miasta z dnia "[...]" o rejestracji pojazdu i kopii dowodu rejestracyjnego (k. 1 akt adm.), decyzji Starosty z dnia "[...]" o czasowej rejestracji i z dnia "[...]" o rejestracji pojazdu marki Nissan Navara (k. 3 i 2 akt), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10 listopada 2007 r. (k. 6), kopii umowy kupna - sprzedaży pojazdu z dnia 5 września 2007r. (k.10,11), belgijskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem (k.13,14), opinii powołanego w sprawie biegłego - rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. M.P. (k. 60-64) oraz dołączonej na wniosek strony, oceny technicznej z dnia 12 kwietnia 2011r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego, inż. R.A. (k.12-17 akt odwoławczych). Jeżeli chodzi o zasadnicze cechy zabudowy nadwozia, organy ustaliły, że sporny pojazd składa się z dwóch części, tj.: - zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób (dwa rzędy stałych siedzeń) wraz z wnętrzem kabiny wyposażonym m.in. w pasy bezpieczeństwa i potrzebne do tego wyposażenie, zagłówki i elektrycznie sterowane szyby oraz - otwartej powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów. Wzdłuż dwubocznych paneli, w tylnych drzwiach znajdują się szyby. Dodatkowo pojazd posiada relingi do mocowania bagażu na dachu pojazdu. Jak wynika z akt, powołany w sprawie biegły - rzeczoznawca samochodowy mgr inż. M.P., po dokonaniu pomiarów i oględzin pojazdu ustalił, że rozstaw osi pojazdu wynosił 320 cm, a wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów 156 cm. Stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi pojazdu wynosił zatem 48%, a więc mniej niż 50%. W badanym samochodzie długość skrzyni ładunkowej jest stała i brak jest możliwości uzyskania zróżnicowanej długości skrzyni ładunkowej. Nie ma bowiem możliwości przedłużenia jej kosztem rzędu siedzeń, zaś otwierana fabrycznie tylna ściana ma za zadanie ułatwić załadunek i rozładunek, a nie służyć jako przedłużenie długości skrzyni ładunkowej. Jak podał biegły, istnieją pojazdy, np. przyczepy dłużycowe względnie przyczepy rolnicze, które mają rozsuwane ramy albo wydłużane dyszle, a tym samym regulowaną długość ładunkową, ale nie dotyczy to badanego pojazdu. Z akt sprawy wynika, że w oparciu o powyższe ustalenia organy prawidłowo ustaliły, że stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów, do długości rozstawu osi pojazdu, wynosił 48%. W myśl zaś wytycznych zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, w przypadku samochodów typu pickup, klasyfikacja do kodu 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego) możliwa jest jedynie wówczas, gdy pomimo tego, że zasadniczo służą one do przewozu osób, maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni przeznaczonej do przewozu ładunków jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Nie można tym samym, zdaniem Sądu, zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż w związku z postępowaniem doszło ze strony organów do błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej oceny. Wskazując na cechy spornego pojazdu przekonywująco uzasadniły na jakiej podstawie wywiodły, że zasadniczym jego przeznaczeniem był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Wbrew twierdzeniom strony, organ II instancji nie pozostawił poza przedmiotem swych rozważań żadnej z podniesionych przez nią kwestii. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów. Uzasadnił m.in., dlaczego uznał za istotną dla niniejszej sprawy opinię biegłego - rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. M.P. oraz pominął jako nie mający znaczenia dowód dołączoną na wniosek strony, ocenę techniczną z dnia 12 kwietnia 2011r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, inż. R.A., z której podsumowania i konkluzji wynika, że kwalifikacji przedstawionego do badania samochodu jako ciężarowego dokonano w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym. Jak zaś podkreślono na wstępie niniejszych rozważań, w związku z dokonaniem kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Nie miały natomiast uprawnienia ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu w świetle przepisów Prawa o ruchu drogowym, czy zapisami w dowodzie rejestracyjnym. Podkreślić należy, iż na tle podnoszonych przez stronę zarzutów co do błędnej kwalifikacji pojazdu z punktu widzenia jego cech konstrukcyjnych, opinia biegłego mgr inż. M.P. jest jednoznaczna. Wobec powoływania się przez skarżącego na posiadanie przez pojazd świadectwa homologacji samochodu ciężarowego i wywodzenia z tego, że powinien być on klasyfikowany w pozycji CN 8704, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celej, że dokument ten nie może przesądzać o kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Jak trafnie podniósł tut. Sąd administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 383/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale nie ma znaczenia rozstrzygającego. Nie można zatem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował świadectwa homologacji, czy dowodu rejestracji pojazdu jako dokumentu mającego zasadnicze znaczenie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. W odniesieniu do zarzutu błędnego ustalenia długości przestrzeni ładunkowej przeznaczonej do przewozu towarów, Sąd stwierdził, iż na podstawie materiału dowodowego sprawy, w szczególności opinii biegłego - rzeczoznawcy samochodowego mgr inż. M.P., uzasadnionym było przyjęcie przez organ, że w samochodzie tym nie istniała możliwość przedłużenia przestrzeni bagażowej poprzez otwarcie tylnej burty. Zauważyć zaś należy, iż powoływany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009r. o sygn. akt III SA/Kr 991/08 został wydany na tle konkretnego stanu faktycznego, opartego na zebranych w danym postępowaniu dowodach. Przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko nie mogło mieć zatem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wobec poczynionych przez organy ustaleń w niniejszej sprawie, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i stosownie do art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. podlegał akcyzie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.