I SA/Rz 339/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. spraw ze skarg "A" R. W. i J. W. Spółka Jawna w W.N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012 r.: 1) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Elliot 10 w dniu 5 kwietnia 2007 r., 2) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Autoroller 7 2.2 w dniu 31 maja 2007 r., 3) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Autoroller 7 2.2 w dniu 31 maja 2007 r. , 4) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Transit Autoroller 2.4 w dniu 15 lutego 2008 r., 5) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Transit Autoroller Garage 2.4 w dniu 25 marca 2008 r. , 6) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Autoroller 2-2.3 w dniu 31 stycznia 2008 r., 7) nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Elliot 10 2.3 w dniu 18 kwietnia 2008 r., - oddala skargi - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] lutego 2011r.,: 1) nr [...] określił A W. R. i W. J. Spółka Jawna z siedzibą w W. N. (dalej – spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Elliot 10 w wysokości 14 269 zł, 2) nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Autoroller 7 2.2 w wysokości 15 194 zł, 3) nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Autoroller 7 2.2 w wysokości 14 997 zł, 4) nr [...]określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Transit Autoroller 2.4 w wysokości 15 083 zł, 5) nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Transit Autoroller Garage 2.4 w wysokości 14 847 zł, 6) nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Autoroller 2-2.3 w wysokości 13 737 zł, 7) nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Fiat Ducato Elliot 10 2.3 w wysokości 13.145 zł, Odwołania od wyżej wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosła spółka, po rozpoznaniu których Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że w spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za lata 2007-2008. W toku postępowania kontrolnego spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące określenia daty przemieszczenia samochodów kempingowych nabytych we Włoszech na terytorium kraju, podając że z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia daty przywozu, przyjęła za tę datę, datę zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu. Z przedłożonego przez spółkę zestawienia określającego daty przemieszczania oraz zarejestrowania pojazdów wynikało, że w odniesieniu do każdego samochodu data pierwszej rejestracji wyprzedzała datę jego sprowadzenia na terytorium kraju. Spółka podkreśliła, że sprowadzone samochody w chwili przemieszczenia były pojazdami zarejestrowanymi zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarzuciła również kontrolującym błędną klasyfikację pojazdów kempingowych utrzymując, że powinny one być zaklasyfikowane do pozycji 8705 CN jako pojazdy specjalnego przeznaczenia. Organ I instancji ustalił, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła wyroby akcyzowe, tj. nowe samochody kempingowe na terenie państwa członkowskiego (Włoch) i przemieściła je na terytorium kraju, czyli dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał przepisy: art. 1, art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art.6 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art.81 ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art.82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawą o podatku akcyzowym). Przy określaniu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów organ I instancji zastosował klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm., dalej: rozporządzenie Rady). Na tej podstawie organ I instancji zaklasyfikował zakupione przez spółkę pojazdy do kodu CN 8703, znajdując dodatkowo potwierdzenie poczynionych ustaleń w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880, dalej: noty wyjaśniające), według których pozycja 8703 obejmuje m.in. samochody mieszkalne (kempingowe), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itp.). Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że przedmiotowych pojazdów nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8705, obejmującej pojazdy specjalnego przeznaczenia. Organ I instancji uznał, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane w kraju jeszcze przed faktycznym przemieszczeniem na teren Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w związku z tym, że spółka uzyskała prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel na terenie państwa członkowskiego w momencie otrzymania od dostawcy faktur dokumentujących sprzedaż samochodów kempingowych niezarejestrowanych na terenie kraju. Za datę powstania tego obowiązku organ I instancji przyjął w stosunku do każdego pojazdu dzień przekroczenia granicy, wskazany przez spółkę w piśmie z dnia 7 października 2010 r. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę, którą nabywca był obowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedawcę faktury, a do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie przyjęto kurs średni waluty obcej, ogłaszany przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wysokość stawki podatku akcyzowego ustalona została w oparciu treść poz. 21 załącznika Nr 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) na poziomie 13,6 % podstawy opodatkowania. W toku postępowania odwoławczego skarżąca wyjaśniła, że twierdzenia wspólników zawarte w piśmie z dnia 1 września 2010 r., w którym za datę przemieszczenia uznali oni datę wykonania badań technicznych pojazdów należy uznać za nieprawdziwe, gdyż zostały one oparte na fałszywym przekonaniu, że z dokumentów, którymi spółka dysponowała nie można w sposób precyzyjny dowieść daty przemieszczenia konkretnego pojazdu. Jednocześnie przedłożono zestawienie dat wykonania przeglądów technicznych przedmiotowych pojazdów, ich rejestracji oraz przekroczenia granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka Z. H. - pełniącego funkcję kierownika stacji diagnostycznej, w której przeprowadzone zostały badania techniczne przedmiotowych samochodów. Następnie pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. zwrócił się do Ministerstwa Infrastruktury z zapytaniem czy dokonanie pierwszej rejestracji pojazdu samochodowego w polskim urzędzie, przed jego fizycznym przemieszczeniem (sprowadzeniem) do Polski jest zgodne z przepisami o ruchu drogowym. W odpowiedzi Dyrektor Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury wyraził opinię, że zapisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108 poz.908 ze zm., dalej: ustawą prawo o ruchu drogowym), nie dopuszczają pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej przed sprowadzeniem pojazdu na jej terytorium. Utrzymując w mocy zaskarżone odwołaniami decyzje, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 20 lutego 2012 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 cyt. ustawy, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych przepisów wynika, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych determinuje wystąpienie czynności opodatkowanej akcyzą. Organ wskazał również, że stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy, nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia czy sprowadzone przez spółkę pojazdy są samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, dokonano ich klasyfikacji w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 (załącznik I). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że wyrobem akcyzowym są wszystkie pojazdy sklasyfikowane pod pozycją 8703. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z brzmienia pozycji 8703 32 11, w której zostały ujęte samochody kempingowe oraz jej uściślenia w notach wyjaśniających, wynika w sposób jednoznaczny, że sprowadzone przez spółkę samochody powinny zostać zaklasyfikowane właśnie do tej pozycji, jako samochody kempingowe. Potwierdzają to również zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych oraz dokumenty identyfikacyjne sprowadzonych przez spółkę pojazdów, a także sami wspólnicy spółki, w piśmie z dnia 11 października 2010 r., oraz przedłożone przez nich prospekty przedstawiające wyposażenie samochodów typu kamper. Pojazdy te odpowiadają swym wyposażeniem opisowi zawartemu w notach wyjaśniających do pozycji 8703 CN Taryfy Celnej. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy zaklasyfikował przedmiotowe pojazdy do pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i uznał je za wyroby akcyzowe. Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 191 i art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie negował treści dokumentu w postaci świadectwa homologacji, z którego w istocie wynika, że sprowadzone pojazdy były samochodami kempingowymi, zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób, a zatem nie było konieczności przeprowadzania dowodu przeciwnego. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione jest powoływanie się przez spółkę na wpis w dowodach rejestracyjnych pojazdów, gdyż takie wpisy nie mają decydującego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił także, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego będące aktem administracyjnoprawnym, ma wobec tego obowiązku charakter następczy. Nie można więc uzasadniać twierdzenia, że obowiązek podatkowy nie powstał, z powodu wpisów w dowodach rejestracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że przy zgłoszeniu do pierwszej rejestracji pojazdu sprowadzonego z zagranicy wymagane jest przedstawienie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego. Wymóg ten wynika wprost z § 3 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2002 r., Nr 133, poz. 1123 ze zm.) oraz z art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca miała obowiązek sklasyfikowania sprowadzonych pojazdów dla celów poboru akcyzy zanim wystąpiła o wydanie dowodów rejestracyjnych. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący nieprawidłowego uznania sprowadzonych pojazdów za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, mimo iż data wydania decyzji o rejestracji poprzedzała datę sprowadzenia (przemieszczenia) danego pojazdu do kraju. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy poczynił ustalenia faktyczne w zakresie momentu przemieszczenia sprowadzonych przez spółkę samochodów, uznając za wiarygodne wyjaśnienia wspólników spółki, korespondujące z zeznaniami świadka Z. H. oraz oświadczeniami kierowców, którzy jeździli do Włoch po odbiór samochodów. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w zestawieniu dat zakupu samochodów oraz dat wystawienia zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych. Organ wskazał, że w kilkunastu przypadkach zaświadczenie wystawiane było tego samego dnia co zakup lub dnia następnego, co wskazuje na to, że w dacie jego wystawienia, z przyczyn obiektywnych, samochód nie mógł znajdować się na terytorium kraju. W oparciu o brzmienie art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy wyjaśnił, że kluczowym dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów jest moment nabycia prawa rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że od każdego samochodu osobowego, najpóźniej w chwili jego rejestracji, powinna być zapłacona akcyza. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie za trafne stanowiska spółki prowadziłoby do uznania, że rejestracja samochodu przed jego sprowadzeniem powodowałaby wygaśnięcie obowiązku podatkowego, co nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Organ II instancji stwierdził, że proces rejestracji nabytych przez spółkę samochodów nie przebiegał zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, albowiem zgodnie z art. 83 tej ustawy, badanie techniczne pojazdów wykonywane są w stacji kontroli pojazdów. Ponadto, przepisy o ruchu drogowym nie dopuszczają pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej przed sprowadzeniem pojazdu na jej terytorium. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, że diagnosta W. H. wyjeżdżał do Włoch w celu przeprowadzania badań technicznych pojazdów na placu producenta. Zdaniem organu, zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych diagnosta wystawiał w oparciu o fabryczną dokumentację pojazdu. Zatem przedmiotowe pojazdy nie będąc zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegały akcyzie w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów powstał w dacie wskazanej przez skarżącą, tj. w dniu przemieszczenia na terytorium kraju, bez względu na to, czy w dniu tym samochody były, czy też nie były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na teren kraju przedmiotowych samochodów, po uprzednim nabyciu przez spółkę prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel, organ I instancji zasadnie uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowych samochodów podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w sposób prawidłowy wyliczył kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty z tego tytułu. Ustosunkowując się do zarzutu odmiennego traktowania podobnych wyrobów akcyzowych, organ odwoławczy stwierdził, że sprowadzone przez spółkę pojazdy nie były traktowane inaczej niż takie same pojazdy wyprodukowane i następnie sprzedane w kraju, które również podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, a stawka którą zostały obłożone samochody sprowadzone, nie przewyższała stawki podatku akcyzowego na pojazdy sprzedawane w kraju. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zasada zaufania była w postępowaniu realizowana, a organ je prowadzący wielokrotnie przedstawiał swoje stanowisko w sprawie. Skarżąca miała zatem możliwość zapoznania się z przyjętą przez organ linią postępowania. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku ciągłości postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kilkakrotnie było przedłużane, jednakże strona była każdorazowo informowana o nowym terminie załatwienia sprawy. Wprawdzie postanowienie z dnia 2 lutego 2011r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy wydane zostało z opóźnieniem, jednakże interes strony nie doznał w tym przypadku żadnego uszczerbku, zatem wskazane przez stronę naruszenie art. 140 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób wszechstronny, rzetelny i pełny. Wyjaśnienia wymagała jedynie podniesiona przez stronę na końcowym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego kwestia dotycząca daty powstania obowiązku podatkowego, co zostało uzupełnione przez organ odwoławczy. Na decyzje organu odwoławczego z dnia 20 lutego 2012 r. spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego: a) art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych, w związku z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy prawo o ruchu drogowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 marca 2009 r. - poprzez nieuwzględnienie, iż strona działała w zaufaniu do decyzji właściwego starosty, w przedmiocie rejestracji pojazdów samochodowych, które były przedmiotem w/w postępowań podatkowych, b) art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść strony, w sytuacji, gdy przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym w związku z ustawą o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2009 r., obligowały organ rejestracyjny do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w razie wątpliwości co do przedmiotu rejestracji, c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dokumentów kształtujących stosunki cywilnoprawne pomiędzy spółką a finansującym (leasingodawcą), mających istotne znaczenie dla sprawy oraz brak konsekwencji w zakresie uznania zdarzeń gospodarczych za powodujące przeniesienie praw do rozporządzania pojazdami jak właściciel, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 5 i art. 7 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuwzględnienie literalnego brzmienia tych przepisów w kontekście ogólnych zasad rządzących prawem podatkowym, iż nie może powstać obowiązek podatkowy, jeśli przedmiotem zdarzenia, z którym mógłby wiązać się obowiązek podatkowy, na moment jego zaistnienia, nie jest określony przedmiot opodatkowania, lecz inna rzecz, b) art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne oraz niekonsekwentne rozumienie pojęcia "praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel", c) poprzez uznanie, że przepisy polskiego i wspólnotowego prawa dotyczącego ruchu drogowego (art. 72, art. 73 i art. 74 ustawy prawo o ruchu drogowym, dyrektywy Rady z dnia 29 kwietnia 1999 r., nr 1999/37/WE, w kontekście ogólnych norm wspólnotowych: art. 23 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), nie pozwalają na rejestrację pojazdów na terytorium Rzeczypospolitej, w sytuacji, gdy pojazd w momencie rejestracji znajduje się poza granicami kraju, d) naruszenie art. 81 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędną interpretację, w myśl której do rejestracji pojazdów fabrycznie nowych niezbędne jest włączenie badania technicznego, czego konsekwencją jest także konieczność znajdowania się pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej w momencie badań i rejestracji pojazdu. W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji są sprzeczne z decyzjami starosty w przedmiocie rejestracji przedmiotowych samochodów. Zdaniem skarżącej, pozytywne decyzje rejestracyjne oznaczały, że skarżąca dostarczyła wszystkie wymagane prawem dokumenty. Z uwagi na to, że organ rejestrujący w momencie rejestracji pojazdów nie postawił przed skarżącą wymogu dostarczenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, ani też nie podjął się wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 97 ust. 1 pkt 4 i art.100 Kodeksu postępowania administracyjnego, skarżąca pozostawała w przekonaniu o braku obowiązku opodatkowania pojazdu akcyzą. Niepodjęcie przez starostę działań w powyższym zakresie wpłynęło na świadomość skarżącej zarówno co do prawidłowości zarejestrowania pojazdów, jak i prawidłowości rozliczeń w zakresie akcyzy. Akt rejestracji przedmiotowych samochodów przez starostę, bez wyjaśnienia zagadnienia wstępnego, utwierdził skarżącą w przekonaniu co do tego, iż prawidłowo zakwalifikowała pojazdy do kodu CN innego niż 8703. Skarżąca podniosła również, że nie miała możliwości uzyskania od organu celnego informacji odnośnie klasyfikacji do Nomenklatury scalonej, ani uzyskania wiążącej interpretacji taryfowej, która w sposób jednoznaczny dokonywałaby klasyfikacji do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, brak instrumentów prawnych lub niemożliwość skutecznego ich wykorzystywania jest stanem sprzecznym z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej istnienie decyzji różnych organów administracyjnych, których treść jest ze sobą sprzeczna, w sposób oczywisty godzi w zasadę zaufania do organów władzy publicznej. Rejestracja jest aktem administracji publicznej, do którego zainteresowany powinien mieć zaufanie. Jeśli zatem organ administracji publicznej nie miał wątpliwości co do obowiązków strony postępowania rejestracyjnego, to tym bardziej nie można tego wymagać od zainteresowanego. Natomiast organ kontroli skarbowej, jak i organ II instancji powinny w takich okolicznościach rozstrzygnąć sprawę na korzyść skarżącej, powołując się na art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz przepisy prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła, że w porządku konstytucyjnym Rzeczypospolitej nie da się pogodzić istnienia dwóch sprzecznych ze sobą decyzji administracyjnych, które dotyczą tego samego stanu faktycznego i częściowo tych samych przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, zależały od rozstrzygnięć w przedmiocie rejestracji pojazdów, zatem bez uchylenia decyzji rejestracyjnych nie było możliwe rozstrzygnięcie oparte na odmiennych przesłankach przez organ podatkowy. Odmienne działanie oznaczałoby, iż decyzje podatkowe nie są wydawane na podstawie prawa i w granicach prawa. Ponadto skarżąca zarzuciła, że obowiązek podatkowy od sprowadzonych samochodów nie mógł powstać, gdyż nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania. W ocenie skarżącej, skoro przedmiotem opodatkowania są pojazdy niezarejestrowane na terytorium kraju, zaś zdarzenie (transakcja wewnątrzwspólnotowa) dotyczyło pojazdów już zarejestrowanych na terytorium kraju, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy data wydania decyzji rejestracyjnej poprzedza datę sprowadzenia (przemieszczenia) pojazdu do kraju, jest to przemieszczenie do kraju pojazdu już zarejestrowanego, a taki pojazd nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa o ruchu drogowym, skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom organu II instancji, przepisy te nie wymagają, aby pojazd znajdował się na terytorium kraju w momencie dokonywania rejestracji. Zupełny katalog warunków, które powinien spełnić podmiot uprawniony do dokonania rejestracji zawiera art. 72 ustawy prawo o ruchu drogowym, uszczegółowiony przepisami rozporządzenia z dnia 22 lipca 2001 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r., Nr 186 poz. 1322), w związku z czym starosta nie ma prawa uzależniać rejestracji od spełnienia innych wymogów, niż wymienione w powołanym przepisie. Skarżąca wskazała, że celem rejestracji, jest zezwolenie konkretnemu podmiotowi na wprowadzenie do użytku na terytorium Unii Europejskiej pojazdu oraz zidentyfikowanie go na podstawie dowodów w postaci dokumentów, a nie przez fizyczne oględziny pojazdu znajdującego się na terenie kraju rejestracji. W ocenie skarżącej, wykluczenie możliwości rejestracji pojazdów, które fizycznie znajdują się w innym kraju członkowskim byłoby nie do pogodzenia z orzecznictwem ETS w zakresie swobód handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Skarżąca zarzuciła również, że zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym, fabrycznie nowe samochody z wydanym świadectwem homologacji nie wymagały dodatkowo przeprowadzania badań technicznych. Zdaniem skarżącej wymóg przeprowadzenia takich badań w sytuacji, gdy pojazd spełnia określone wymogi gwarantowane świadectwem homologacji, mijałoby się z celem i byłoby wymogiem nieproporcjonalnym w stosunku do spółki, sprowadzającej do kraju nowe pojazdy. Ponadto, skarżąca zarzuciła, że organ dokonał błędnej oceny momentu przeniesienia prawa do rozporządzenia poszczególnymi pojazdami jako właściciel. Zdaniem skarżącej, przeniesienie tego prawa nastąpiło w momencie odbioru danego pojazdu z placu producenta, gdyż najwcześniej od tego momentu spółka mogła realnie z niego korzystać. W związku z tym, w o ocenie skarżącej, o momencie czynności opodatkowanej decydowała data odbioru pojazdu z fabryki producenta, a nie data wystawienia faktury za dany pojazd. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów skarg, organ II instancji podniósł, że starosta jako organ rejestrujący nie miał w przedmiotowych sprawach podstaw do tego, aby wnioski o rejestracje uznać za nieprawidłowe bądź niepełne, bowiem z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynikało jednoznacznie, że sprowadzone samochody były pojazdami specjalnymi, a nie osobowymi. Organ podkreślił, że dokonana rejestracja nie prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, którego byt jest od tej decyzji niezależny i nie ma potrzeby usuwania z obrotu prawnego decyzji rejestrujących, nawet gdyby uznać, że były one wadliwe. Odnosząc się do twierdzeń dotyczących braku obowiązku wykonywania badań technicznych samochodów nowych, organ podniósł, że zakres zwolnienia z tego obowiązku nie dotyczył samochodów specjalnych, dlatego pojazdy kempingowe przed pierwszą rejestracją powinny przejść badania techniczne. Organ nie podzielił również stanowiska skarżącej odnośnie braku prawa do dysponowania przedmiotowymi pojazdami przez spółkę jako właściciel od momentu ich odbioru od sprzedawcy, stwierdzając że prawo to przeszło na spółkę z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, o czym świadczy przede wszystkim dokonywanie rejestracji pojazdów przed polskimi urzędami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Spośród wielu przedstawionych w skargach zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć czy sporne pojazdy są pojazdami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, która obowiązywała w dniach nabycia i przemieszczenia do Polski 7 samochodów kempingowych objętych niniejszym postępowaniem. Kwestia podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 80 – 82 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe. Z kolei z art. 2 ust 1 tego aktu wynika, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt 59 przedmiotowego załącznika samochody osobowe określono jako pojazdy zaliczone do kodu 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które to określenie jest tożsame z tym zawartym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm. - zwanym dalej rozporządzeniem Rady). Przepis art.3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że w sprawach niniejszych pojęcie samochód osobowy musi być interpretowane zgodnie z rozporządzeniem Rady. W taryfie tej samochód osobowy został umieszczony w sekcji XVII dział 87 Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria pod pozycją 8703, oznaczającą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W ramach tej taryfikacji pod pozycjami 8703 32 11 i 8703 23 11 ujęto samochody kempingowe nowe. Taryfikacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że samochody kempingowe zarówno nowe, co do których stworzono odrębną podgrupę taryfikacji, jak i samochody kempingowe używane (fakt używania nie ma przecież znaczenia dla oceny rodzaju samochodu) są uważane za samochody osobowe. Z takim rozumieniem ww. przepisów zgodne są wyjaśnienia dla tej grupy towarów zawarte w notach wyjaśniających. W wyjaśnieniach do tej pozycji zapisano, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w wyjaśnieniach tych (w pkt 3) wskazano, że do puli tych pojazdów zaliczyć należy samochody mieszkalne, a jako ich przykład podaje się samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami etc.) Przedstawione unormowania nie pozostawiają wątpliwości, że samochody kempingowe powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. ISA/Gd 625/11, z dnia 27 maja 2010 r. SA/Gd 238/10 i wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. I GSK 762/10 ). Następnie należy rozważyć kwestię, czy przedmiotowe pojazdy kempingowe stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym czy zaistniał z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W tym zakresie nie są kwestionowane ustalenia faktyczne organów, z których wynika że skarżąca dokonała zakupu przedmiotowych pojazdów we Włoszech w przedstawicielstwie firmy zajmującej się produkcją tych pojazdów. Były to pojazdy nowe, następnie dokonano ich badań technicznych przez uprawnionego diagnostę W. H., po czym zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Następnie, po umieszczeniu na nich polskich tablic rejestracyjnych, samochody zostały odebrane z placu sprzedawcy i przemieszczone do Polski. Przepis art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyzie podlegają pojazdy samochodowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie określa on konkretnie czynności, które podlegają opodatkowaniu. Kwestia ta jest uregulowana w art. 80 ust.2 ustawy, który stanowi że podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisu tego wynika, że czynnością podlegającą podatkowi jest m.in. wenątrzwspólnotowe nabycie towarów, co w realiach niniejszej sprawy odnosić się będzie do samochodu osobowego – kempingowego. Obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów definiuje się w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ustawa nie definiuje przy tym, kiedy musi nastąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów czyli przemieszczenie towaru na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego – w odniesieniu do wszelkich grup wyrobów akcyzowych. Ograniczenia takie mogą wynikać co najwyżej z przepisów szczególnych. Takim przepisem szczególnym będzie powołany powyżej art.80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, który w powiązaniu z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym jako termin końcowy dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jako czynności podlegającej podatkowi akcyzowemu statuuje zarejestrowanie pojazdu zgodnie z przepisami prawa na terytorium kraju. Ustawa przewiduje nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel - jako moment powstania obowiązku podatkowego, ale niewątpliwie może on być rozpoznany dopiero z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia czyli przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. (Szymon Parulski Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym LEX Omega 2010, komentarz do art. 75). Ustawodawca kreując zatem tę instytucję prawną przyjął, że przemieszczenie pojazdu do Polski nastąpi pomiędzy jego zakupieniem na terytorium państwa członkowskiego, a zarejestrowaniem w Polsce, zgodnie z przepisami prawa krajowego. Dla zakończenia biegu okresu, w którym może powstać obowiązek podatkowy niewątpliwie kluczowe znaczenie ma zarejestrowanie pojazdu, zgodnie z przepisami prawa krajowego. Prawidłowe wyłożenie tych przepisów ma znaczenie dla oceny, w realiach niniejszych spraw, czy doszło do powstania obowiązku podatkowego. Tylko rejestracja zgodnie z przepisami prawa będzie mogła spowodować niepowstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "zarejestrowania pojazdu", a "zarejestrowania pojazdu zgodnie z przepisami prawa". Brak stwierdzenia zgodności dokonanej rejestracji z tymi przepisami będzie skutkował przyjęciem powstania obowiązku podatkowego. W związku z tą konstatacją należy przedstawić przepisy regulujące kwestię rejestrowania samochodu osobowego, po jego sprowadzeniu do kraju – na skutek np.: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ustawowe regulacje w tym zakresie zawiera art. 71 ustawy prawo o ruchu drogowym. W ust. 1 stanowi on, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Natomiast z ust. 6 art. 71 wynika, że właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia. Przepis ten ustanawia pewien przedział czasowy, w trakcie którego powinno zostać dokonane zarejestrowanie pojazdu. Momentem rozpoczęcia biegu tego terminu jest dzień przekroczenia granicy przez pojazd i znalezienia się na terytorium kraju, zaś końcem terminu jest upływ 30 dnia od tej daty. Regulacja ta jest, co do zasady, zbieżna z przedstawioną powyżej konstrukcją prawną ram czasowych wspólnotowego nabycia towaru. Obie te konstrukcje zakładają, że kwestia rejestracji pojazdu jest załatwiana dopiero po przemieszczeniu pojazdu do kraju. Żaden przepis ustawy Prawo o ruchu drogowym nie przewiduje zatem możliwości rejestracji pojazdu przed jego sprowadzeniem na terytorium kraju. Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 186, poz. 1322) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 76 ust.1 pkt 1 prawa o ruchu drogowym. To cyt. rozporządzenie (obowiązujące w czasie zdarzeń, będących podstawą niniejszej sprawy) reguluje kwestie związane z rejestracją pojazdu, a w szczególności określa jakie dokumenty powinny zostać przedstawione w czasie procedury rejestracji. W § 2 i § 3 ujmuje ono dwie zupełnie różne sytuacje rejestrowania pojazdów. W § 3 ujęto bowiem kwestie zgłoszenia pojazdu sprowadzonego z zagranicy do pierwszej rejestracji na terenie kraju. Użyte w nim sformułowanie "sprowadzony do kraju" niewątpliwie oznacza, że chodzi tutaj o pojazdy znajdujące się już fizycznie w Polsce. Nie będą wyczerpywały dyspozycji tego przepisu samochody znajdujące się na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw trzecich. Przepis ten nie mógł być zatem podstawą do zarejestrowania pojazdów znajdujących się faktycznie we Włoszech. W rozporządzeniu brak jest przepisu, który wprost opisywałby procedurę rejestracji pojazdu znajdującego się za granicą, na terytorium państwa członkowskiego, bądź na terytorium państwa trzeciego. Należy jednak rozważyć czy taką możliwość przewiduje § 2 rozporządzenia, określający jakie dokumenty należy przedłożyć przy rejestracji pojazdu na terenie kraju. W ocenie Sądu, przepis ten nie daje takiej możliwości i odnosi się on do takich pojazdów, które znajdują się na terytorium kraju, bądź były już wcześniej tutaj zarejestrowane. Do takiego wniosku prowadzi zestawienie dokumentów, jakie należy przedłożyć dokonując rejestracji pojazdu w trybie § 3 i § 2 rozporządzenia. Katalog dokumentów, jakie należy przedłożyć dokonując rejestracji po raz pierwszy pojazdu sprowadzonego do kraju jest dużo szerszy niż wymaganych w trybie § 2 .Obejmuje on nie tylko te wymagane w § 2, jak dowód własności pojazdu, dowód rejestracyjny, jeżeli pojazd był zarejestrowany (oprócz tych dwóch dokumentów § 2 wymaga karty pojazdu i tablic rejestracyjnych), ale także szeregu dokumentów związanych z wymaganymi należnościami publicznoprawnymi nałożonymi na podatników w związku ze sprowadzeniem do Polski samochodów jak dowód odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z terytorium państwa trzeciego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego, zaświadczenie potwierdzające zapłatę VAT lub fakturę VAT, a także zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu. W przypadku rejestracji nowego pojazdu osobowego zamiast zaświadczenia o badaniu technicznym należało przedłożyć świadectwo homologacji, bądź dokument równoważny. Rejestracja pojazdu po raz pierwszy w kraju (§ 3) wiąże się zatem z koniecznością wykazania w postępowaniu rejestracyjnym, że zostały uregulowane należności publicznoprawne, a także sprowadzony pojazd może być dopuszczony do ruchu, co potwierdza badanie techniczne lub świadectwo homologacji. Przyjęcie, że wymogi te nie muszą być spełnione gdy pojazd znajduje się poza granicami kraju (rejestracja na podstawie § 2) nie wytrzymuje krytyki w świetle zasad wykładni systemowej i funkcjonalnej. Nie można bowiem przyjąć, że ustawodawca obwarował dopuszczenie do pierwszej rejestracji samochodu sprowadzonego do kraju całym szeregiem warunków, zaś dopuszczenie takiego samego pojazdu do pierwszej rejestracji na terytorium kraju, jeżeli nie jest on w danym momencie w Polsce, już tym warunkom nie podlega. Takie wnioskowanie byłoby irracjonalne, wszak obie rejestracje miałyby ten sam skutek. Miejsce, w którym znajduje się samochód w żaden sposób nie uzasadnia takiej różnicy przy wymaganiach rejestracyjnych. Dlatego też pomimo faktu, że wykładnia językowa mogłaby ewentualnie prowadzić do wniosku, że § 2 pozwalałby na rejestrację pojazdu znajdującego się zagranicą, to jednak dwa pozostałe sposoby wykładni prowadzą do zupełnie przeciwnych wniosków. W takiej sytuacji Sąd oparł się na wykładni systemowej i funkcjonalnej i przyjął, że obowiązujące wówczas rozporządzenie w sprawie rejestracji pojazdów nie przewidywało możliwości rejestracji pojazdu znajdującego się poza terytorium Polski – nie sprowadzonego do kraju. Wykładnia regulacji zawartych w akcie wykonawczym prowadzi więc do takich samych wniosków jak wykładnia ustawy prawo o ruchu drogowym Następnie trzeba wskazać na unormowanie art. 83 ust.1 ustawy prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. do 22 września 2009r. Jak już wyżej wskazano do wniosku o rejestrację pojazdu należało przedłożyć zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu (poza sytuacją, gdy mamy do czynienia z samochodem osobowym nowym, gdzie wystarczały dokumenty homologacyjne). Przepis art. 83 ustawy prawo o ruchu drogowym stanowi, że badania te są wykonywane przez podstawową lub okręgową stację kontroli pojazdów. Wydane na podstawie art. 84 a ustawy prawo o ruchu drogowym rozporządzenie Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 10 lutego 2005r. (Dz. U. Nr 40, poz. 275) w sprawie szczegółowych wymagań w stosunku do stacji przeprowadzających badania techniczne pojazdów w sposób bardzo dokładny opisuje infrastrukturę, jaką powinny posiadać stacje prowadzące badania techniczne, opisując ilość stanowisk kontrolnych, jak również rozmiary poszczególnych stanowisk kontrolnych oraz sprzęt służący sprawdzaniu pojazdów, jaki na tych stanowiskach kontrolnych powinien się znajdować (np. § 14 wymienia cały szereg urządzeń technicznych, jak rolki do pomiaru siły hamowania, dymomierz, miernik poziomu dźwięku, urządzenie do oceny prawidłowości ustawienia kół jezdnych pojazdu). Wymogi stawiane stacjom kontrolnym w tym rozporządzeniu znajdują swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. z 2003, Nr 227, poz. 2250) obowiązującym w czasie obejmującym zdarzenia występujące w niniejszych sprawach. Rozporządzenie to określa badania i testy, jakie powinny zostać przeprowadzone podczas badania technicznego pojazdu, o którym mowa w art. 83 ustawy prawo o ruchu drogowym. Zestawienie tych dwóch rozporządzeń wskazuje, że wymogi dla stacji diagnostycznych zostały tak opracowane, aby możliwe było przeprowadzenie przedmiotowych badań. Inaczej mówiąc, nie jest możliwe przeprowadzenie takich badań poza stacją diagnostyczną wyposażoną w wymagane urządzenia. Posiadanie ich jest podstawą do prawidłowego przeprowadzenia badania technicznego pojazdu. Są one przy tym na tyle specjalistyczne, że są potrzebne zasadniczo tylko do prowadzenia takich badań. Są one zbędne w zwykłych warsztatach samochodowych, gdyż znajdują zastosowanie tylko przy prowadzeniu badań technicznych. Z powyższego wynika, że badania techniczne pojazdów muszą być prowadzone w stacji kontroli pojazdów. Stacje kontroli pojazdów można prowadzić dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców, prowadzących stacje kontroli pojazdów, prowadzonego przez właściwego, ze względu na miejsce położenia stacji, starostę. Jeżeli przedsiębiorca prowadzi stacje na terenie dwóch różnych powiatów to musi uzyskać wpis w dwóch starostwach. Powyższe wnioskowanie dotyczące miejsca prowadzenia badań technicznych pojazdów wskazuje, że wydający rozporządzenie w sprawie rejestracji pojazdów, stawiając wymóg przedłożenia zaświadczenia o wykonaniu badania technicznego, zakładał że pojazd podlegający rejestracji będzie sprowadzony na teren kraju, gdyż w świetle przedstawionych uregulowań tutaj mogło być przeprowadzone badanie techniczne konieczne w procesie rejestracji. Zgodne z prawem jest więc zarejestrowanie pojazdu faktycznie znajdującego się na terytorium kraju. Odnosząc powyższy wywód prawny do realiów niniejszych spraw należy wskazać, że doszło do rejestracji pojazdów z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów. Już z informacji przedłożonej przez skarżącą wynika, że badania techniczne pojazdów zostały przeprowadzone wbrew unormowaniom określonym w powołanych powyżej przepisach. Nie zostały wykonane w warunkach stacji kontroli pojazdów z użyciem wszystkich wymaganych urządzeń opisanych w rozporządzeniu w celu sprawdzenia wszystkich układów podlegających kontroli, lecz jak wynika z tegoż oświadczenia, na placu producenta T. Spa we Włoszech. Takie postępowanie narusza proces rejestracji pojazdów, gdyż powoduje że do tejże rejestracji doszło na podstawie dokumentów uzyskanych niezgodnie z przepisami prawa. Dokumenty te zostały przy tym uzyskane za całkowitą aprobatą skarżącej, a wręcz z powodu jej działania. Prawidłowe jest przy tym okazanie przy procesie rejestrowania pojazdów typu kamper zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym, nie zaś świadectwa homologacji. Przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów przewidujący obowiązek przedłożenia świadectwa homologacji lub decyzji zwalniającej pojazd z homologacji zamiast badania technicznego odnosi się do samochodu osobowego. W świetle przepisów o ruchu drogowym, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawach, samochód kempingowy jest uważany za samochód specjalny o przeznaczeniu kempingowym. Wynika to z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz.U. Nr 137, poz.968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W § 7 ust. 1 stanowi on, że ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów. Zawiera ją załącznik 4 do rozporządzenia. W tabeli 3 tego załącznika pod pozycją 14 kod 514 figuruje pojazd specjalny o przeznaczeniu kempingowy. Organy rejestracyjne wystawiając dowód rejestracyjny zasadnie zatem określiły przedmiotowe samochody jako specjalne o przeznaczeniu kempingowy. Wynika jednak z tego faktu niemożność zastosowania przepisu § 3 ust 4 przy rejestracji takiego samochodu, a zasadne jest wykazanie się zaświadczeniem o badaniu technicznym. W omawianej kategorii pojazdów występuje w prawie polskim dualizm, co do przyjmowania określenia rodzaju pojazdu. Dla potrzeb prawa podatkowego samochody kempingowe są, zgodnie z podanymi powyżej regulacjami, określane jako osobowe, zaś dla potrzeb rejestracji pojazdu, jako specjalne z przeznaczeniem kempingowy. W trakcie rejestracji takiego samochodu ze względu na to, że zgodnie ze Scaloną Nomenklaturą są one uważane za samochody osobowe powinien zostać okazany dokument potwierdzający zapłacenie podatku akcyzowego. Z wymogu tego wynika, że podatek taki powinien zostać zapłacony przed rejestracją pojazdu i w tym zakresie uregulowanie to jest zgodne z regulacjami podatkowymi, wskazującymi na moment rejestracji jako ostatni moment powstania obowiązku podatkowego, a także zapłaty podatku akcyzowego (art.81 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że nie powinno dojść do rejestracji pojazdu, na którym ciąży podatek akcyzowy, jeżeli nie został on zapłacony. Organ rejestrując pojazd – samochód kempingowy – powinien zażądać takiego zaświadczenia. Ponieważ tak nie uczynił naruszył w tym zakresie przepisy prawa. Przy rejestrowaniu przedmiotowych pojazdów doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, gdyż po pierwsze zostały zarejestrowane pojazdy nie znajdujące się w Polsce, po drugie w trakcie rejestracji posłużono się dokumentami w postaci zaświadczeń o badaniu technicznym, które nie zostały przeprowadzone zgodnie z wymaganiami stawianymi im przez stosowne przepisy i po trzecie organ administracji w zakresie dopuszczania pojazdów do ruchu nie zażądał i nie uzyskał poświadczenia zapłaty podatku akcyzowego. Z tego względu, w ocenie Sądu, nie został wyczerpany termin określony w art. 80 ust 1 i art. 80 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w aspekcie oceny zaskarżonych decyzji w niniejszych sprawach. Doszło do rejestracji pojazdów, ale nie nastąpiło to zgodnie z przepisami prawa. W tej zaś sytuacji, skarżący powinni, po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia tychże pojazdów, postąpić w myśl art. 81 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. złożyć deklaracje uproszczone i zapłacić akcyzę. W ocenie Sądu, fakt wydania prawomocnych decyzji dotyczących rejestracji pojazdów nie wyklucza dokonania opisanych powyżej ustaleń. Nie jest bowiem kwestionowane dokonanie rejestracji pojazdów. Decyzje te pozostają w mocy, a nie wywołują jedynie swoich skutków w dziedzinie prawa podatkowego z uwagi na to, że zaistniały przesłanki określone przepisami mającymi znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego. Przesłanka ta nie jest spełniona wobec niezaistnienia dokonania rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami prawa. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje bowiem, jak już wyżej była mowa, przesłankę rejestracji pojazdu, przy czym dodaje do niej dodatkowa cechę "zgodnie z przepisami prawa". Ustawodawca przewidział więc, że w tym zakresie może dojść do nieprawidłowości, które będą podlegać ocenie przez organy podatkowe w trakcie stosownych postępowań kontrolnych. Organy te będą przy tym uprawnione do takiej oceny zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dopuszczalne jest prowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentów urzędowych. Stanowisko organów znajduje potwierdzenie, w zgromadzonych dowodach, a mianowicie przedstawionym przez stronę skarżącą zestawieniu, o którym mowa była powyżej, dotyczącego dat przeprowadzonych badań technicznych i dat rejestracji, jak też dat sprowadzenia pojazdów do kraju. Dowód ten nie był znany organom rejestracyjnym, które dokonując rejestracji nie wiedziały w jakich okolicznościach były prowadzone badania techniczne pojazdów. W tych okolicznościach możliwe jest dokonanie ustaleń wbrew treści dokumentu urzędowego, przy czym nie dotyczą one treści dowodu rejestracyjnego w zakresie przeznaczenia pojazdu: osobowy czy specjalny. Ustalenia dotyczące przebiegu procesu rejestracji i naruszenia w tym zakresie prawa nie przeczą zasadniczo wpisom w dowodzie rejestracyjnym. Są one wyrazem oceny zaistnienia przesłanek z powołanych przepisów prawa. Powyższa argumentacja doprowadziła Sąd do akceptacji stanowiska organów, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca zapłatę akcyzy od nabytych przez spółkę wewnątrzwspólnotowo pojazdów kempingowych. W ocenie Sądu, organy trafnie wywiodły, że spółka nie może powoływać się na zasadę zaufania do działania organów władzy publicznej. Kwestie te należy rozpatrywać w dwóch aspektach, a mianowicie odnośnie możliwości sprowadzenia bez zapłaty podatku akcyzowego samochodu osobowego, który został zarejestrowany na terytorium kraju, podczas gdy pojazd znajdował się w tym czasie na terytorium państwa członkowskiego oraz odnośnie kwestii klasyfikacji pojazdu kempingowego jako pojazdu specjalnego lub osobowego. W obu tych przypadkach spółka na taką argumentację powoływać się nie może. Skarżąca miała możliwość zwrócenia się do Ministra Finansów o stosowną interpretację podatkową. Dopiero w sytuacji, gdyby nie uzyskała odpowiedzi, mogłaby się na ten fakt powoływać. Jak się wydaje, skierowanie wniosku o interpretację indywidualną w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej dotyczącego trybu postępowania jaki spółka miała wykorzystywać, tzn. rejestrowanie pojazdów przed sprowadzeniem do kraju i tym samym korzystanie – w jej przekonaniu – ze zwolnienia z podatku akcyzowego, ze względu na jego precedensowy charakter, mógłby się stać podstawą uzyskania odpowiedzi i co za tym idzie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi, pozwolić spółce na korzystanie z ochrony przewidzianej w art. 14 k Ordynacji podatkowej. Prezentowana aktualnie argumentacja w tym zakresie, sprowadzająca się do antycypowania faktów poprzez wyrażenie twierdzeń, że wszelkie próby uzyskania odpowiedzi od stosownych organów w zakresie ich kompetencji nie przyniosłyby żadnych rezultatów i spółka nie uzyskałaby prawidłowej, merytorycznej odpowiedzi, stanowi właśnie o jej braku zaufania do tychże organów. Analizując argumentację zawartą w skardze można w pewnym uproszczeniu stwierdzić, że spółka uważała, że nie uzyska odpowiedzi od organów podatkowych w przedmiocie obowiązku akcyzowego, więc zdała się w tym zakresie na decyzje organu niefinansowego, czyli starosty, posiadającego kompetencje tylko w zakresie rejestracji pojazdu. Spółka nie może korzystać z uprawnień wynikających z omawianej zasady z uwagi na rejestrację samochodów – w odniesieniu do ich klasyfikacji, bowiem inne są przepisy regulujące zasady rejestracji pojazdów, a inne zapłatę podatku akcyzowego. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że organ nie przeprowadził czynności, jakich domaga się w skardze pełnomocnik, tzn. nie doprowadził do wyjaśnienia zagadnienia wstępnego co do konieczności zapłaty akcyzy. Nieprzeprowadzenie tego postępowania nie uchyla obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy gdyż, jak słusznie zauważa pełnomocnik, starosta, a więc organ mający kompetencje w zakresie rejestracji pojazdów, jest z kolei pozbawiony kompetencji do rozstrzygania kwestii należności akcyzowych. Pozostawanie poprzez starostę w przeświadczeniu, że dany pojazd nie jest obciążony obowiązkiem podatkowym, nie może prowadzić do uchylenia po stronie podatnika obowiązku podatkowego. Jest bowiem oczywiste, że organ ten nie ma kompetencji do orzekania w zakresie podatków. Podatnik może i powinien działać w zaufaniu do działań organów, ale w zakresie ich kompetencji nałożonej ustawami. W niniejszej sprawie spółka nie zwróciła się do żadnego z organów posiadających kompetencje w zakresie podatku akcyzowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie ich wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów typu kamper. Takiego zachowania nie można uznać za prawidłowe i wyczerpujące całość zachowań jakich spółka powinna dochować, aby następnie mogła się powoływać na działanie w zaufaniu do organów władzy publicznej. Trzeba przy tym podkreślić, że jej działanie wobec organów rejestracyjnych nie było w pełni odpowiednie, gdyż w trakcie postępowania rejestracyjnego posługiwała się ona dokumentami w postaci zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym, uzyskanymi w warunkach innych niż przewidziane przez obowiązujące w tym czasie przepisy prawa, o czym organ ten nie wiedział. Takie zachowanie nie może korzystać z ochrony, jaką daje zasada zaufania do działania organów władzy publicznej. Z tych względów Sąd uznał, że powołana zasada nie chroni spółki w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.