II GSK 1592/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. T. Spółki z o.o. w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 959/13 w sprawie ze skargi T. T. Spółki z o.o. w Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza na rzecz T. T. Spółki z o.o. w Ch. od Dyrektora Izby Celnej w P. 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę T. T. Spółki z o.o. w Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie kary porządkowej z tytułu nieprzedłożenia automatu do gier do badania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: pismem z dnia 27 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zobowiązał skarżącą spółkę do poddania automatu do gier o niskich wygranych o nazwie S. S. B. [...] badaniu sprawdzającemu, wskazując Izbę Celną w P., Wydział Laboratorium Celne jako jednostkę badającą, w której miało odbyć się badanie. W odpowiedzi spółka wniosła o wstrzymanie przeprowadzenia badania sprawdzającego, zawieszenie postępowania oraz skierowanie automatu do badania sprawdzającego do innej jednostki badającej motywując, że przed Ministrem Finansów toczy się postępowanie w przedmiocie cofnięcia wyznaczonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., odmówił zawieszenia postępowania, wstrzymania przeprowadzenia badania sprawdzającego oraz skierowania automatu do gier o niskich wygranych na badanie sprawdzające do innej jednostki badającej. W związku z zapytaniem skierowanym do wyznaczonej jednostki badającej Naczelnik Urzędu Celnego w P. uzyskał informacje, że spółka nie dostarczyła automatu do badania. W takim stanie sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nałożył na skarżącą spółkę karę porządkową w wysokości 1.500 zł. Dyrektor Izby Celnej w P., objętym skargą postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że zaskarżone postanowienie zapadło w sprawie, w której z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia - cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wydanie decyzji kończącej postępowanie w sprawie wymagało przeprowadzenia dowodu w sposób szczególny, a więc nie w trybie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ale przede wszystkim w sposób określony w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Sąd podkreślił, że ten tryb szczególny ograniczony jest do "specjalnego" środka dowodowego, co wynika z okoliczności, iż stwierdzenie działania automatu do gier niezgodnie z przepisami prawa będące podstawą cofnięcia zezwolenia musi być wykazane w drodze badania przeprowadzonego przez jednostkę badawczą. Tylko tak poczynione ustalenia spełniają wymóg prawa. Sąd I instancji wskazał na pogląd orzecznictwa, jednocześnie go podzielając, że poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, jest bowiem inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazując na bezsporny wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier sporządzony przez Ministerstwo Finansów i opublikowany na stronie internetowej Ministerstwa, w którym znajdowała się Izba Celna w P., stwierdził, że organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie miały uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły, zdaniem Sądu, stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Sąd podzielił w tym względzie pogląd organu, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). T. T. Spółka z o.o. w Ch. skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy: a. przepisu art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z bezzasadną odmową poddania automatu do gry o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przeprowadzonemu przez Izbę Celną w P., przy uwzględnieniu, że w rzeczywistości niepoddanie automatu o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu nie mieści się w żadnej z czynności dowodowych, wymienionych w art. 262 § 1 – 3, której niewykonanie przez stronę sankcjonowane jest możliwością nałożenia kary porządkowej, a nadto wielokrotnych wyjaśnień i wniosków skarżącej, uzasadniających konieczność skierowania przedmiotowego automatu do gry o niskich wygranych do badania do innej upoważnionej Jednostki Badającej; b. przepisów art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wobec niewykazania przez organ I i II instancji rzekomej bezpodstawności odmowy poddania przedmiotowego automatu do gry o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu Izby Celnej w P.; c. przepisów art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wobec oczywistego pominięcia przez organ I i II instancji jakiegokolwiek wywodu prawnego w zakresie wysokości wymierzonej spółce kary porządkowej w wysokości 1.500 złotych, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych spółce naruszeń obowiązków; d. przepisów art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska prawnego i wydanie postanowienia o nałożeniu na skarżącą kary porządkowej wskazując jako podstawę faktyczną "bezzasadną odmowę okazania automatu celem dokonania oględzin"; e. przepisów art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na spółkę kary porządkowej za działanie, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie stanowi działania, za które na podmiot można nałożyć karę porządkową; f. przepisów art. 42 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nałożenie na spółkę pieniężnej kary porządkowej za czyn nieokreślony w ustawie. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji (postanowienia) oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, które to przesłanki nie zaistniały w sprawie (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do podniesionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut pomieszczony w skardze kasacyjnej, a sprowadzający się do twierdzenia, iż Sąd I instancji wadliwie ocenił rozstrzygnięcie organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, ponieważ organy te w sposób oczywisty pominęły jakikolwiek wywód prawny w zakresie wysokości wymierzonej spółce kary porządkowej w wysokości 1.500 złotych, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych spółce naruszeń obowiązków, a w konsekwencji naruszyły art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższym stanowiskiem skarżącej kasacyjnie Spółki należy się zgodzić, bowiem użycie w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu "mogą zostać ukarani karą porządkową do [...]" oznacza przyznanie organowi kompetencji do zastosowania określonego środka w ramach tzw. uznania administracyjnego. W przypadku spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ dysponuje zatem swobodą w określeniu jej wysokości, przy czym nie może ona przekraczać maksymalnej kwoty wskazanej w tym przepisie. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r. (sygn. akt II GSK 437/14) należy przy tym zauważyć, że ukaranemu karą porządkową służą dwa środki prawne mianowicie: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą porządkową, a także wniosek o uchylenie nałożonej kary porządkowej. Przy czym w ramach zażalenia na postanowienie o ukaraniu karą porządkową strona może kwestionować zarówno samą zasadność nałożenia na nią tego środka, jak i jego wysokość. Niewątpliwie zatem okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej w danej wysokości powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie. Obowiązek organu wyjaśnienia powodów, dla których zadecydował o zastosowaniu sankcji w określonej wysokości w zaistniałych okolicznościach faktycznych wypływa chociażby z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w tej sprawie, strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności. Nie przeczy temu okoliczność, że skorzystanie przez organ z przyznanego mu dyskrecjonalnego uprawnienia w warunkach określonych prawem, nie może podlegać weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mimo, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Przedział kary porządkowej do 2.700 zł (w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy) stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Na gruncie tej sprawy ponownie trzeba zaakcentować, że organ nie poczynił żadnych rozważań, co do wysokości nałożonej kary porządkowej. Z przedstawionych względów nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, iż "brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia wysokości nałożonej kary porządkowej, nie miał wpływu na wynik sprawy." (s. 9-10 uzasadnienia zaskarżonego tu wyroku WSA). Co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ich nie podzielił. Rację ma Sąd I instancji twierdząc, iż poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23b ust. 1 u.g.h., mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, jest bowiem "inną czynnością dowodową", o jakiej mowa w art. 262 § 2 pkt 2 O.p. Wystosowanie do strony wezwania ma niewątpliwie charakter czynności dowodowej, a skoro badanie sprawdzające automatu, przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. (taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10) "Z akt administracyjnych wynika bezspornie, że Izba Celna w P. znajdowała się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (także według stanu na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie). Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Dlatego też, zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Zgodzić się przy tym należy z organem, że podważanie bezstronności jednostki badającej bez znajomości wyniku badań, jest niewłaściwe. Podważanie bowiem mocy dowodowej każdego dowodu może nastąpić dopiero po jego przeprowadzeniu." (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego tu wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.