I SA/Lu 1352/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Lu 1352/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej(dalej jako organ), na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U.13.267 ze zm.– dalej jako k.p.a.) oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.12.1015 ze zm. – dalej jako u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia W. O. (dalej jako zobowiązany), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2013 r., odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 czerwca 2012 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy: Zobowiązany pismem z dnia 27 czerwca 2013 r., na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 czerwca 2012 r. Uzasadniał wniosek o umorzenie tym, że zgodnie z treścią tytułu wykonawczego przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z innych źródeł, określone decyzją z dnia 30 marca 2012 r., na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast w rzeczywistości mocą decyzji z dnia 30 marca 2012 r. określono zobowiązanemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. W ocenie zobowiązanego, porównanie treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z treścią tytułu wykonawczego prowadzi do wniosku, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a., został wystawiony niezgodnie z treścią decyzji. W konsekwencji, jak motywował zobowiązany, tytuł wykonawczy, który nie zawiera wszystkich ustawowo wymaganych elementów, nie daje podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a wobec tego egzekucja jest niedopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy objęte zażaleniem postanowienie organu I instancji, odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, stanął na stanowisku, zgodnie z którym rzeczywiście tytuł wykonawczy nieprawidłowo opisuje rodzaj egzekwowanej należności, ustawę podatkową, ale nie w sposób sprzeczny z treścią obowiązku, jaki ciąży na zobowiązanym na podstawie decyzji z dnia 30 marca 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wymienionej w tytule wykonawczym. Zdaniem organu, zauważone przez zobowiązanego nieprawidłowości nie wyczerpują przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Pozostała treść tytułu wykonawczego, w szczególności data i numer decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wysokość egzekwowanej kwoty, nie pozostawiają wątpliwości, że obowiązek spoczywający na zobowiązanym i objęty postępowaniem egzekucyjnym wynika z decyzji z dnia 30 marca 2012 r. W ocenie organu, kwestionowany przez zobowiązanego tytuł wykonawczy, z uwagi na jego treść, nie wyczerpuje przesłanki niedopuszczalności egzekucji wymienionej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., uzasadniającej umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podkreślił natomiast, że tytuł wykonawczy jest dotknięty drobnymi formalnymi nieprawidłowościami, które pozostają bez wpływu na możliwość prowadzenia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego, który nie jest prawidłowo sporządzony, bowiem nie wszystkie ustawowo wymagane elementy zostały w nim prawidłowo określone. W uzasadnieniu skargi zobowiązany w istocie ponowił stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, jakie prezentował organom w związku z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Akcentował, że tytuł wykonawczy bezwzględnie musi spełniać wszystkie wymogi formalne przewidziane w u.p.e.a., by mógł stanowić podstawę do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. W przeciwnym razie, zdaniem zobowiązanego, prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne. Natomiast w okolicznościach rozpatrywanego postępowania egzekucyjnego obowiązek zobowiązanego został opisany w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią decyzji określającej, w warunkach przesłanki umorzenia tego postępowania, określonej w art. 59 § 1 pkt 3, pkt 7 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, podtrzymał stanowisko oraz argumentację, zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W następstwie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie należy ocenić, jako odpowiadające prawu. Rzeczywiście porównanie treści decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości z treścią tytułu wykonawczego nie pozostawia wątpliwości, że tytuł wykonawczy zawiera w swej treści nieprawidłowości. Decyzja określa bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś w tytule wykonawczym wymieniona jest ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (por. poz. 29 tytułu wykonawczego, w której należy wymienić akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia). Nadto tytuł wykonawczy opisuje egzekwowaną należność jako podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł (por. poz. 31 tytułu wykonawczego). Jednocześnie, co istotne, w tytule wykonawczym prawidłowo ujęta została data i numer decyzji, na podstawie której tytuł wykonawczy został wystawiony (por. poz. 30 tytułu wykonawczego, w której należy podać podstawę prawną należności). Także wysokość egzekwowanej kwoty została ujęta w tytule wykonawczym zgodnie z decyzją określającą. Jednak, wbrew temu co wywodzi zobowiązany, zakres tych rozbieżności między decyzją określającą a treścią tytułu wykonawczego w żadnym razie nie daje podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera m.in. treść obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną tego obowiązku. Następnie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., na który powołuje się zobowiązany, stanowi o tym, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego m.in. z decyzji organu. W ocenie sądu, zestawienie treści tych przesłanek prowadzi do konkluzji, że ustawodawca wyraźnie odróżnia treść obowiązku podlegającego egzekucji od jego podstawy prawnej. Skoro więc w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest mowa tylko o treści obowiązku podlegającego egzekucji, to wobec tego, błędy w tytule wykonawczym, dotyczące podstawy prawnej tego obowiązku, nie są objęte przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba też zwrócić uwagę, że opisane wyżej nieprawidłowości w treści tytułu wykonawczego dotyczą, ściśle rzecz biorąc, aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana decyzja określająca oraz rodzaju należności. Wobec tego nie ma znaczenia dla legalności prowadzenia egzekucji powołanie w tytule wykonawczym ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zamiast ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie nie ma żadnego znaczenia określenie w tytule wykonawczym źródła, z którego przychód został opodatkowany mocą decyzji określającej. Ten zapis (dotyczący źródła przychodu) co do zasady był zbędny w tytule wykonawczym w świetle wymogów tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 u.p.e.a. Wystarczyło bowiem, by w tytule wykonawczym podano wyłącznie, że przedmiotem egzekucji jest podatek dochodowy. Odnosząc się do podkreślanego przez zobowiązanego sformalizowanego charakteru tytułu wykonawczego, to trzeba stwierdzić, że te wymogi formalne nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach tej sprawy, kiedy zważyć, że tytuł wykonawczy prawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony oraz wysokość należności podlegającej egzekucji, wynikającej z tej decyzji, to w konsekwencji zasadna jest konstatacja, że ten tytuł wykonawczy pozwala organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a w jego ramach samej egzekucji podatku dochodowego wynikającego z decyzji określającej, przy jednoczesnej pełnej i niewątpliwej wiedzy zobowiązanego jaka należność i na jakiej podstawie jest od niego egzekwowana wobec braku dobrowolnej zapłaty. Natomiast te wadliwości tytułu wykonawczego, które zauważa zobowiązany, nie mają i nie mogą mieć żadnego wpływu na przebieg i rezultat postępowania egzekucyjnego. Nie wiąże się z nimi jakiekolwiek niebezpieczeństwo naruszenia praw zobowiązanego przez wyegzekwowanie kwoty innej niż wynikająca z decyzji określającej. W istocie też, obiektywnie rzecz oceniając, nie wprowadzają zobowiązanego w błąd odnośnie przedmiotu i podstawy egzekucji. W ocenie sądu, trzeba też zwrócić uwagę na jeszcze jeden, istotny aspekt formalnego stanowiska zobowiązanego. Otóż, z punktu widzenia legalności, konstytucyjnych zasad porządku prawnego (art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483 ze zm.) nie można zaakceptować sytuacji, w której zobowiązany doprowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko z powołaniem się na wady w treści tytułu wykonawczego, które są nieistotne, w żaden sposób nie przekładają się na prawidłowość przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, prowadzących niewątpliwie do wyegzekwowania konkretnego podatku, na podstawie konkretnej decyzji i przy pełnej wiedzy zobowiązanego co jest przedmiotem i podstawą egzekucji. Zatem te nieistotne wady tytułu wykonawczego nie spowodowały naruszenia żadnych praw zobowiązanego, natomiast nie mogą one być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. W tym miejscu trzeba też zauważyć stanowisko prawne w sprawie sygn. II FSK 1842/09, a które sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W motywach tego wyroku wyjaśnione zostało prawidłowe rozumienie niezgodności treści egzekwowanego obowiązku z treścią decyzji kreującej ten obowiązek, jako przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego zawartej w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd kasacyjny zaprezentował stanowisko, w myśl którego nie ma wątpliwości co do tego, że drobne usterki formalne dotyczące składników treści tytułu wykonawczego nie dawały podstawy do uwzględnienia wniesionej skargi. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uruchomienie ukształtowanej w tym przepisie sankcji wzruszalności zaskarżonego aktu (decyzji lub postanowienia). Wyłania się pytanie, jaki wpływ na wynik przeprowadzonego postępowania miały te usterki? Sąd kasacyjny ocenił, że zaaprobowanie poglądu, iż każda, nawet drobna usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia zawsze uwzględnienie skargi zobowiązanego, byłoby podejściem skrajnie formalistycznym, pozbawionym umocowania w treści przepisów u.p.e.a. (powołany wyrok dostępny jest na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego, wbrew stanowisku zobowiązanego, zauważone przez niego błędy w treści tytułu wykonawczego w żadnym razie nie dyskwalifikowały tytułu wykonawczego, jako podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji. W sprawie sam zobowiązany nie formułował jakichkolwiek wątpliwości co do tego, jaki podatek jest egzekwowany i na podstawie jakiej decyzji. W konsekwencji w analizowanym postępowaniu nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów u.p.e.a. w warunkach uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia. Stanowisko zobowiązanego, powoływane argumenty nie pozwalają stwierdzić, by opisane usterki formalne tytułu wykonawczego, przyznane przez organ, mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przyjmując zapatrywanie prawne, przedstawione w sprawie sygn. II FSK 1842/09, należy ocenić, że stanowisko zobowiązanego jest zbyt formalistyczne. Dla dopełnienia oceny prawnej należy też zaznaczyć, że dotychczas nie doszło do przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 30 marca 2012 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która była podstawą wystawienia spornego tytułu wykonawczego i została w nim opisana w sposób prawidłowy. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - w nin. uzasadnieniu jako p.p.s.a.)