I SA/Ol 140/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 marca 2014r. sprawy ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" oraz "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2008 r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2008r., oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art.111 § 2 p.p.s.a zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 140/14 i sygn. akt I SA/Ol 141/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia je dalej pod sygn. I SA/Ol 140/14. Z akt spraw wynikało, co następuje: Małżeństwo J. i J. W. sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. Małżonkowie nie wykazali i nie odprowadzili podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy działek gruntu w styczniu 2008 r. w kwocie po 6.221,31 zł, w lutym 2008 r. w kwocie po 4.959,02 zł, w maju 2008 r. w kwocie po 12.622,96 zł, we wrześniu 2008r. w kwocie po 9.331,97 zł oraz w październiku 2008 r. w kwocie po 8.024,59 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego dwoma decyzjami z dnia "[...]", wydanymi po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił J. i J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, wrzesień i październik 2008 r. oraz stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008r. W odwołaniach od decyzji, pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie stron za podatników podatku od towarów i usług bez udowodnienia, iż występowali w takim charakterze w każdej transakcji, od których określono zobowiązanie w podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jego zdaniem należało ustalić, czy małżonkowie, dokonując w 2008 r. transakcji sprzedaży działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: "[...]", "[...]" położonych w miejscowości R., obręb W. oraz "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" położonych w obrębie W., działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług i tym samym czy ciążył na nich obowiązek podatkowy z tego tytułu. W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień i październik 2008 r. ustalono, że małżonkowie nie zgłaszali prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie składali w urzędzie skarbowym deklaracji VAT- 7. Stwierdzono, że w ww. miesiącach małżonkowie dokonali dostawy 7 następujących działek: 1) aktem notarialnym z dnia 23.01.2008r., Rep. "[...]", na rzecz E. i P. I, niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 3001 m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę 69.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 22.01.2008r., Rep. "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 2) aktem notarialnym z dnia 22.02.2008r., Rep. "[...]", na rzecz A. G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 3006 m2, położoną w miejscowości R., obręb W., gmina G., za cenę 55.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 21.02.2008r., Rep."[....]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 3) aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep."[...]", na rzecz E. W., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 3000 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 65.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 27.03.2008r., Rep. "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 4) aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. "[...]", na rzecz Z. S. i H. G., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 3000 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 75.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 12.05.2008r., Rep. "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 5) aktem notarialnym z dnia 30.05.2008r., Rep. "[...]", na rzecz B. i R. S., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 1867 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 65.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 29.05.2008r., Rep. "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 6) aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. "[...]", na rzecz R. K., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 3003 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 103.500,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 05.09.2008r., Rep. "[...]", została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. 7) aktem notarialnym z dnia 23.1O.2008r., Rep. "[...]", na rzecz E. i J. M., niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 3000 m2, położoną w obrębie W., gmina G., za cenę 89.000,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 23.10.2008r., Rep. "[...]’, została zawarta warunkowa umowa sprzedaży ww. działki. Wskazane powyżej działki w momencie sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego (pismo Urzędu Gminy w G. z dnia 22.07.2013r.). Dla działek tych Wójt Gminy G. wydał decyzje o warunkach zabudowy. Organ zaznaczył, że działki sprzedawane przez strony w 2008 r. powstały w wyniku podziału innych działek rolnych. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Wójt Gminy G., działając na wniosek J. W., wydał następujące decyzje: z dnia "[...]"., zatwierdzającą podział działki rolnej nr "[...]" o powierzchni 2,9748 ha położonej w obrębie W. oraz z dnia "[...]" zatwierdzającą podział działki rolnej nr "[...]" o powierzchni 3150 m2, w wyniku których powstały nowe działki o powierzchniach i numerach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 5. Ponadto z treści aktów notarialnych dokumentujących dokonaną przez małżonków sprzedaż wynikało, że działki nr "[...]","[...]" oraz "[...]" powstały w wyniku podziału innych działek, tj.: - działki gruntu od nr "[...]" do nr "[...]" (8 działek) powstały w wyniku podziału działek nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]", położonych w obrębie W. - akt notarialny z dnia 22.01.2008r., Rep. "[...]"; - działki gruntu nr "[...]" i "[...]" powstały w wyniku podziału działek nr "[...]" i "[...]’, położonych w obrębie W. - akt notarialny z dnia 21.02.2008r., Rep. "[...]" - działki gruntu od nr "[...]" do nr "[...]" (9 działek) powstały w wyniku podziału działki nr "[...]", położonej w obrębie W. - akt notarialny z dnia 12.05.2008r., Rep. "[...]" Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że małżonkowie w latach 2003 - 2010 nabywali nieruchomości gruntowe, głównie o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach. We wskazanym okresie małżonkowie podpisali 17 umów, w drodze których nabyli 26 działek gruntu, wymienionych na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji. Następnie, począwszy od 2003r., małżonkowie sprzedawali nabyte wcześniej nieruchomości. Ponadto oprócz dokonanej w 2008 r. dostawy 7 działek, małżonkowie W. do 2012 r. zawarli 40 umów przenoszących własność 57 działek. Następnie organ odwoławczy powołał treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją). Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013 r.) podatnikami podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy). Następnie organ odwoławczy powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 zaznaczył, że o zakwalifikowaniu danej transakcji, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zdefiniował kiedy obrót nieruchomościami będzie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał tylko przykładowo, że dokonanie uzbrojenia terenu albo podjęcie działań marketingowych przesądza o tym, że mamy do czynienia ze sprzedażą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Warunkiem zaś uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy podzielił stanowiska organu I instancji, że małżonkowie, dokonując w 2008 . dostawy powołanych działek gruntu, działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług z tego tytułu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji, podejmowane przez małżonków działania były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podejmowane przez małżonków czynności w zakresie zakupu i sprzedaży gruntów przekraczały zwykłe wykonywanie prawa własności. Ustalone okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazywały, że małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności organ II instancji uwzględnił, że małżonkowie obrotem nieruchomościami gruntowymi (tj. zakupem i sprzedażą) zajmowali się także przed rokiem 2008, tj. okresem objętym zaskarżoną decyzją, jak również w latach następnych. W związku z tym, sprzedaż działek dokonana w 2008 r. stanowiła kontynuację wcześniej podjętej działalności handlowej. Ponadto małżonkowie sukcesywnie dokonywali zakupu nieruchomości gruntowych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Działalność polegająca na nabywaniu a następnie zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych i licznych transakcjach, a zatem charakteryzowała się stałością i ciągłością. Czynności podejmowane przez małżonków tj. występowanie o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy stanowiły dodatkowe okoliczności potwierdzające charakter prowadzonej działalności. Organ zaznaczył, że w okresie 2003 - 2010 małżonkowie W. nabyli 26 działek, w większości o niedużej powierzchni, położonych w różnych miejscowościach. Większość z tych działek poddawana była następnie podziałowi na mniejsze, a odbywało się to na wniosek jednego z małżonków. Następnie małżonkowie sprzedawali te nieruchomości gruntowe. Sprzedaż następowała w krótkim odstępie czasu od nabycia i ewentualnego podziału tych nieruchomości gruntowych. Natomiast sprzedaż działek dokonana w 2008r. (działki nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]") odbywała się z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy wydanych wcześniej na te działki, na wniosek J. W.. Organ odwoławczy uwzględnił również, że w latach 2003 - 2012 strony dokonały wielu transakcji sprzedaży nabytych wcześniej nieruchomości gruntowych. W 2003r. sprzedano 2 działki, w 2004r. - 5 działek, w 2005r. - 14 działek, w 2006r. - 1 działka, w 2007r. - 12 działek, w 2008r. - 7 działek, w 2009r. - 10 działek, w 2010r. - 6 działek, w 2011r. - 2 działki w 2012r. - 5 działek. W sumie w latach 2003 - 2012 małżonkowie sprzedali 64 działki. Z powyższego wynikało, że działalność małżonków charakteryzowała się częstotliwością i zaangażowaniem. Czynności dokonywane przez nich przed dokonaniem sprzedaży świadczyły o tym, że działali w sposób przemyślany i zorganizowany. Byli też zorientowani w potrzebach rynku nieruchomości. Małżonkowie, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Nieruchomości, które posiadali podatnicy, stanowiły więc przemyślane inwestycje. Organ podkreślił przy tym, że sprzedaż nabywanych nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu i ewentualnego podziału oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy (np. działka nr "[...]" - decyzję o warunkach zabudowy uzyskano w dniu "[...]"., a sprzedaż nastąpiła w dniu 22.02.2008r.). Sprzedaż za każdym razem następowała z wyraźnym zyskiem w stosunku do ceny zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze wszystkie powołane okoliczności, stwierdził, że małżonkowie W., realizując sprzedaż gruntów w 200 r., przejawiali cechy osób prowadzących działalność gospodarczą (handlową) w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż dokonana w 2008 r. stanowiła kontynuację działalności podjętej w latach wcześniejszych. Działalność ta przybrała zatem stały i zorganizowany charakter. Podejmowane przez strony działania były typowe dla działalności handlowej, przyporządkowane zasadom racjonalnego gospodarowania, zmierzające do osiągnięcia wyraźnego zysku ekonomicznego. Aktywne działania polegające na częstym i wielokrotnym nabywaniu gruntów, często o niewielkiej powierzchni oraz dzielenie większych gruntów na mniejsze oraz występowanie do właściwego organu i uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy świadczyły o tym, że strony, dokonując zakupu kolejnych gruntów, była świadomym inwestorem, który sukcesywnie nabywa nieruchomości z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a więc wyłącznie w celach handlowych. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że strony dokonując dostawy działek, prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i należało ich uznać za podatków VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, dostawa działek dokonana w 2008 r. odbyła się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu pełnomocnika, że organ I instancji nie udowodnił, że strony występowały w charakterze podatnika podatku V AT w stosunku do każdej transakcji w 2008r. W ocenie organu odwoławczego, dostawa wszystkich zbywanych w 2008 r. przez strony gruntów odbywała się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nieruchomości wchodzące w skład majątku stron służyły natomiast prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zmiana przeznaczenia działek zbywanych w 2008r., dokonana na wniosek J. W., stanowiła jedną z dodatkowych okoliczności uzasadniających uznanie strony za podatnika podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał na systematyczność i powtarzalność działań stron, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i w ich sprzedaży. Ponadto przedmiot tych czynności, kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, zarobkowy charakter, doprowadziły do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Organ zaznaczył również, że o zamierzeniach związanych z chęcią sprzedaży działek strony informowały inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika organ odwoławczy wskazał, że czynności dokonywane przez strony wykraczały poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Analiza dokonywanych przez strony transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia, doprowadziła do wniosku, że następowały one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ II instancji podkreślił przy tym, że małżonkowie w latach 2003 - 2010 zakupili 26 działek o łącznej powierzchni 277.751 m2, za łączną kwotę 598.200,00 zł. W latach 2003 - 2012r. sprzedali w sumie 64 działki o łącznej powierzchni 303.765 m2, które w większości powstały w wyniku podziału nabytych wcześniej nieruchomości (także przed rokiem 2003), za łączną kwotę 2.954.250,00 zł. Na zmianę podjętego rozstrzygnięcia nie wpłynął także fakt, że strony, przed dokonaniem sprzedaży gruntów nie podejmowały typowych czynności marketingowych oraz takich jak wytyczenie dróg czy budowa sieci wodno - kanalizacyjnej. Organ podkreślił również, że we wszystkich przypadkach transakcje sprzedaży gruntów przynosiły znaczny dochód, co wskazywało, że celowe i nastawione na osiągnięcie zysku, były działania w postaci nabywania nieruchomości, ich podział i uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie sprzedaż. Z danych będących w posiadaniu organów podatkowych nie wynikało, by strony w 2008 r. uzyskały inny dochód podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy odnosząc się do wyroków wskazanych przez pełnomocnika, podkreślił, że rozstrzygnięcia podjęte przez sądy administracyjne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Dodatkowo organ podniósł, że w momencie sprzedaży dla sześciu spośród siedmiu działek będących przedmiotem dostawy wydane zostały przez Wójta Gminy G., na wniosek J. W., decyzje o warunkach zabudowy, tj. dla działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]". Sprzedaż ww. działek następowała z jednoczesnym przeniesieniem na rzecz nabywców praw wynikających z decyzji o warunkach zabudowy wydanych dla tych działek. W związku z powyższym, prawidłowo organ I instancji uznał, że dostawa działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" podlega opodatkowaniu wg stawki 22 %, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uwzględnił również, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania są dostawy, których przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Takimi gruntami są grunty rolne, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wskazane powyżej kryteria w przedmiotowej sprawie w momencie sprzedaży spełniała działka o numerze ewidencyjnym "[...]". Wójt Gminy G. wydał na tę działkę decyzję o warunkach zabudowy z dnia "[...]". Wniosek o wydanie ww. decyzji złożył nabywca, tj. E. W., w dniu "[...]"., czyli po zawarciu transakcji zakupu. W związku z powyższym dostawa działki o numerze ewidencyjnym "[...]" nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji, mając na uwadze art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Przedmiotowa działka sprzedana w dniu 27.03.2008 r. w momencie sprzedaży stanowiła nieruchomość rolną, dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Dalej organ wskazał, że w wyniku analizy aktów notarialnych dokumentujących obrót nieruchomościami gruntowymi stwierdzono, że współwłaścicielami nieruchomości gruntowych stanowiących teren pod zabudowę byli J. W. wraz z małżonką, gdyż w ich małżeństwie obowiązywała wspólność majątkowa. Na dokumentach poświadczających zakup, jak i sprzedaż działek jako strona transakcji figurował podatnik wraz z małżonką. Małżonkowie wspólnie podejmowali działania zmierzające do sprzedaży gruntów, o czym świadczył m.in. fakt, że nabywcy kontaktowali się i omawiali warunki zakupu z obojgiem małżonków. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, iż podatnikami z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek byli oboje małżonkowie. W złożonych skargach na dwie decyzje odwoławcze, pełnomocnik J. i J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczących określenia zobowiązania podatkowego od zbytych nieruchomości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2008 r., w związku z art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym za sprzedaż nieruchomości dokonaną w ramach niezgłoszonej działalności gospodarczej; - art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie okoliczności nabycia sprzedanych działek, orzekanie na podstawie niepełnego obrazu spraw, w konsekwencji błędne zakwalifikowanie zwykłych czynności dokonywanych w ram zarządu majątkiem prywatnym jako czynności wykonywane przez podmiot działający charakterze przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skarg wskazał, iż organ podatkowy swoje przekonanie o zasadności opodatkowania sprzedaży nieruchomości w przedmiotowej sprawie oparł na przesłankach mających udowodnić, że skarżący w 2008 r. prowadzili działalność gospodarczą, przedstawiając listę sprzedanych przez nich nieruchomości przed jak i po 2008r. Nie zbadano natomiast powiązania dokonanej w 2008 r. sprzedaży każdej pojedynczej nieruchomości i ewentualną działalnością gospodarczą. Pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz przepisy postępowania dowodowego, poprzez to, że zarzuciły stronom nabywanie i zbywanie nieruchomości w krótkich odstępach czasu, podając przykłady sprzed jak i po 2008r., a nie odnosząc się do istoty sprawy, tj. do nieruchomości sprzedanych w 2008r. Stwierdził, że działki o numerach ewidencyjnych: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" zostały nabyte 03.11.1981r., a ich sprzedaż nastąpiła po 27 latach od nabycia. Wyjaśnił, że pozostałe dwie działki zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako zbyte z majątku prywatnego przed upływem 5 lat od ich nabycia. Zdaniem pełnomocnika ani ilość sprzedanych działek, ani wartość nabyć nieruchomości nie decydują o opodatkowaniu konkretnej nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Jego zdaniem, dowody przedstawiane przez organy podatkowe jako wykonywanie przez skarżących działalności handlowej są niedorzeczne. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach decyzji odwoławczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skargi należało oddalić jako nie mające usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Należy zaznaczyć, że kwestia uznania za podatników podatku od towarów i usług osób fizycznych, dokonujących sprzedaży nieruchomości – terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, stała się kwestią sporną między tymi osobami a organami podatkowymi od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", w związku z rozszerzeniem, w stosunku do poprzedniego stanu prawnego, pojęcia towarów o "grunty" – art. 2 pkt. 6. Wobec tego, że ustawa o VAT, w momencie wejścia w życie, tj.1.05.2004r. stanowiła implementację VI Dyrektywy, pojawiły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodzone między innymi z przepisów Dyrektywy, wątpliwości co do kryteriów podmiotowych obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gruntów. Wynikały one z analizy treści art. 15 ustawy o VAT zawierającego funkcjonalną definicję podatnika, jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Dowodem na rozbieżności w orzecznictwie jest powoływanie zarówno przez skarżących, jak i organy podatkowe orzeczeń na potwierdzenie swoich stanowisk, które są przeciwstawne. Powstałe w procesie wykładni art.15 ust. 2 ustawy o VAT wątpliwości stanowiły podstawę skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie: "czy sprzedaż większej liczby działek przeznaczonych pod zabudowę podlega podatkowi VAT" dokonał analizy przepisów prawa europejskiego t.j. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U L 347 s.1 ze zm.). Wywiódł, że wyznaczające przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku VAT przepisy Dyrektywy 2006/112 są identyczne z odpowiadającym im przepisom VI Dyrektywy. Wskazał na treść art.12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 odpowiadającą treści art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Według powołanych przepisów Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Po przytoczeniu uregulowań prawnych i stanów faktycznych opisanych w pytaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Sprawiedliwości sformułował dwie tezy ogólne, którymi powinny się kierować sądy krajowe przy rozstrzyganiu spraw. Pierwsza, związana z założeniem, że analiza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług da podstawy do stwierdzenia, iż ustawodawca polski rzeczywiście skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 12 ust.1 Dyrektywy VAT. Druga związana z uznaniem rolnika dokonującego sprzedaży działek budowlanych za podatnika w odniesieniu do tych czynności, na podstawie ogólnej definicji podatnika, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, wyrażonej w art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112. Należy w tym miejscu zauważyć, że rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku prowadzą w istocie do wniosku, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku dostawę działek budowlanych przez osobę fizyczną należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, a tę osobę za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112, jeżeli dostawa "nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności"; w przypadku rolnika - "jeżeli sprzedaż nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Kryteria rozróżniające działania związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym od działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej Trybunał Sprawiedliwości zawarł w punktach od 37 do 41 i 46 uzasadnienia wyroku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wymaga rozważenia kwestia, która została przez Trybunał Sprawiedliwości pozostawiona ocenie sądów krajowych, mianowicie ustalenie, czy polska ustawa o VAT, zawiera regulacje świadczące o skorzystaniu z opcji zawartej w art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112 (art. 4 ust 3.VI Dyrektywy). Trzeba tu podkreślić, że w punkcie 34 wyroku Trybunał wskazał, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa. Wystarczający tu może być ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Mając na uwadze powyższe wskazania trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 29.10.2007r. sygn. akt. I FPS 3/07 ( Orzecznictwo NSA i wsa 1/2008 poz.8) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, "że użyty w treści art.15 ust.2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art.4 ust.3 VI Dyrektywy" ...... Dalej Sąd stwierdził, iż "realizacja opcji ....w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne" Ze stwierdzeniami tymi należy się zgodzić. Nie byłoby żadnych wątpliwości, gdyby ustawodawca krajowy wypowiedział się bezpośrednio, iż każda sprzedaż działki budowlanej czyni ze sprzedawcy podatnika VAT, bądź też określił pojęcie transakcji sporadycznych w odniesieniu do tego rodzaju czynności, które skutkują uznaniem sprzedawcy za podatnika VAT. Niemniej porównanie przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112 dotyczących zwolnień przedmiotowych i procedur przewidzianych dla małych przedsiębiorców z przepisami ustawy o VAT wskazuje, że w uregulowaniach krajowych realizowana jest opcja przewidziana w art. 4 ust 3 VI Dyrektywy oraz art. 12 ust.1 Dyrektywy 2006/112. Trzeba bowiem stwierdzić, że art. 113 ust. 13 pkt.1 lit. d według którego "zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę" odpowiada treści art. 283 ust.1 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 24 ust. 3 VI Dyrektywy). Przepis ten stanowi, iż procedura przewidziana w sekcji niniejszej (tj. przewidującej zwolnienia dla małych przedsiębiorców) nie obejmuje transakcji dokonywanych okazjonalnie, o których mowa w art. 12. Zatem można przyjąć, że ustawodawca polski dokonał implementacji opcji zawartej w przepisach Dyrektyw: VI i 2006/112 co do uznania za podatnika podatku VAT każdego, kto dokonuje dostaw działek budowlanych sporadycznie, ale nie uczynił tego w sposób jasny i przejrzysty. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ze stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r., wynika, iż w istocie kryteria uznania osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod zabudowę za podatnika w sytuacji skorzystania przez Państwo z opcji opodatkowania czynności sporadycznych oraz braku pełnej implementacji takiej opcji, są zbliżone, by nie powiedzieć takie same. W każdym razie Trybunał nie uzależnił uznania osoby sprzedającej za podatnika w rozumieniu art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112 od zamiaru wyrażonego w momencie nabywania gruntów, w szczególności nabycia w celu odsprzedaży, a od innych aktywnych działań związanych z przygotowaniem do sprzedaży i samym sposobem sprzedaży. Trybunał wyjaśnił w punktach 39-41, iż nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności podejmowane aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w tym również uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, a także np. uzbrojenie terenu czy działania marketingowe. Należy podkreślić, że rodzaje działań sprzedawcy działek pozwalających na uznanie, że działa on jako podatnik VAT, zostały wskazane przez Trybunał Sprawiedliwości przykładowo. W ocenie Sądu do takich działań należy zaliczyć sytuację, w której do zmiany przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi na wniosek właściciela gruntów. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że poza sporem pozostają ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że J. W. wraz z małżonką J., w lat 2003 - 2010 sukcesywnie dokonywał zakupu nieruchomości gruntowych z zamiarem późniejszej odsprzedaży. Małżeństwo W. w ww. okresie nabyli 26 działek, położonych w różnych miejscowościach, a większość z nich poddali podziałowi na mniejsze, by następnie kolejno je sprzedawać. Działalność polegająca na nabywaniu a następnie zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat i polegała na częstotliwych i licznych transakcjach, a zatem charakteryzowała się stałością i ciągłością. Czynności podejmowane przez J. W., takie jak: występowanie o podział nieruchomości oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy stanowią dodatkowe okoliczności potwierdzające charakter prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, tak liczne i regularne czynności polegające na nabywaniu, a następnie zbywaniu gruntów oraz przemyślane działania poprzedzające sprzedaż (podział działek, wydanie decyzji o warunkach zabudowy) dokonywane przez skarżących, nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywa prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w tym zakresie. Niewątpliwie, skarżący decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Powstanie nowych, niedużych działek, czy też ich zaopatrzenie w decyzje o warunkach zabudowy, prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych ich zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży. Działania skarżącego małżeństwa w zakresie obrotu nieruchomości stanowiły więc przemyślane inwestycje. Wskazać należy, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż skarżący w latach 2003-2012 sprzedali aż 64 działki, osiągając przy tym wyraźny zysk stosunku do ceny zakupu (zakup nieruchomości w latach 2003-2010: kwota 598.200,00 zł, sprzedaż nieruchomości w latach 2003-2012: kwota 2.954.250,00 zł). W ocenie Sądu, nie można zgodzić się również z zarzutem pełnomocnika, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i przepisy postępowania podatkowego, poprzez wskazanie jako przykłady nabywania i zbywania gruntów w krótkich odstępach czasu jedynie transakcji mających miejsce przed i po roku 2008. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że działalność handlowa skarżących w zakresie obrotu nieruchomościami rozpoczęta została przed rokiem 2008, natomiast transakcje sprzedaży mające miejsce w roku objętym zaskarżonymi decyzjami stanowiły kontynuację tej działalności handlowej. W związku powyższym, w ocenie Sądu, okoliczność, że w roku 2008 małżeństwo kontynuowało rozpoczętą wcześniej działalność handlową przesądza o tym, że nieruchomości nabyte do majątku prywatnego przed jej rozpoczęcie zostały włączone do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje bowiem jednoznacznie, iż w stosunku do każdej spornej nieruchomości podejmowane były czynności charakterystyczne dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przedmiotowe działki powstały bowiem z podziału innych większych nieruchomości, dokonanego z inicjatywy J. W.. Dla każdej z tych działek wydano, działając na jego wniosek, decyzje o warunkach zabudowy, natomiast prawa wynikającego z tych aktów administracyjnych były przenoszone na nabywców wraz z przeniesieniem własności nieruchomości. Okoliczności powyższe zostały wskazane na stronie 5 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazać należy, iż skarżący o zamierzeniach związanych ze sprzedażą spornych gruntów informował inne osoby, które przekazywały te informacje potencjalnym nabywcom. Wprawdzie taki sposób rozpowszechniania informacji o gruntach na sprzedaż stosują również osoby niezajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, jednak w przedmiotowej sprawie, fakt ten nie może mieć wpływu na zmianę zaskarżonych rozstrzygnięć, bowiem wyżej opisane okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że małżeństwo dokonując sprzedaży spornych gruntów, wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, a tym samym skarżący działali jak osoby prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie ustalono, że małżeństwo W., zajmując się obrotem nieruchomościami, działało jako handlowiec, jednocześnie ustalono, że sprzedając działki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, występowali jako podatnicy podatku od towarów i usług w odniesieniu do każdej zbytej w 2008 r. działki. W ocenie Sądu dokonywane na przestrzeni lat 2003 – 2010 transakcje organy podatkowe słusznie uznały za podlegające podatkowi VAT, a skarżących za podatników, gdyż podjęte przez nich działania wykraczały poza zwykłe wykonywanie prawa własności. Na marginesie należy zauważyć, że ze zmianą przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego na grunty przeznaczone pod zabudowę wiążą się wydatki, określone przepisami ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jeżeli na skutek zmiany wzrosła wartość nieruchomości, która następnie jest sprzedawana. Zatem sprzedawca działek, których wartość wzrosła, ponosi nakłady podobne do ponoszonych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, także w sytuacji, gdy to nie on sam, a gmina realizuje plan zagospodarowania przestrzennego poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.