III SA/Gl 1786/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [... ], Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749 , dalej powoływana jako ustawa O.p.) po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika "A" Spółka jawna R. K. , W. J. z/s w T. od czterech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] określających przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, październik 2012 r. z odsetkami za zwłokę oraz dokonującymi zabezpieczenia na majątku Spółki określonych zobowiązań – uchylił zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wszczął wobec Spółki "A" postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakresem rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego Spółki na jej majątku, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania. W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał na ustalenia dokonane w trakcie trwającego postępowania kontrolnego. Podniesiono, że Spółka posiada w dokumentacji źródłowej faktury sprzedaży wystawione na rzecz łotewskiej firmy "B" , która została wyrejestrowana z rejestru VAT w dniu 15 czerwca 2012 r. ze względu na nieskładanie deklaracji VAT od dnia 31 stycznia 2012 r.tj. od daty rejestracji na potrzeby podatku VAT. Ponadto firma ta nie posiadała zgłoszonych pracowników jak również nie posiadała zarejestrowanych środków transportu. W ocenie organu, zakwestionowane transakcje nie spełniały warunków uprawniających do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru według stawki 0% podatku od towarów i usług. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono także przypadki zawyżania podatku naliczonego z faktur zakupu, których wystawcą jest "C" Sp. z o.o. w Warszawie. Uwzględniając wskazane nieprawidłowości ustalono, że przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wynoszą: - za kwiecień 2012 r.- [...] zł (mniej o [...] zł od kwoty wykazanej za ten miesiąc do zwrotu i zwróconej przez organ), - za maj 2012 r. – [...] zł (mniej o [...] zł od kwoty wykazanej za ten miesiąc do zwrotu i zwróconej przez organ), - za czerwiec 2012 r.- [...] zł (mniej o [...] zł od wykazanej za ten miesiąc do zwrotu i zwróconej przez organ), - za październik 2012 r. – [...] zł (mniej o [...] zł od kwoty wykazanej za ten miesiąc do zwrotu i zwróconej przez organ). Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, że Prokuratura Okręgowa w K. postanowieniem z dnia [...] r., sygn.. [...] dokonała blokady rachunku bankowego Spółki, decyzjami z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznając, że zachodzi realna obawa niewykonania przyszłych zobowiązań, określił przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2012 r. maj 2012 r., czerwiec 2012 r., i październik 2012 r. oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę podatku od towarów i usług, a także dokonał zabezpieczenia przybliżonych kwot zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego przez Spółkę zwrotu podatku VAT za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone bezpośrednio podatnikowi w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. . Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł pismami z dnia [...] r. odwołania zarzucając, że nie weszły one do obrotu prawnego wskutek ich niedoręczenia stosownie do art. 145 § 2 O.p. W uzasadnieniu odwołań wskazał, że w przedmiotowych sprawach zostało udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego B. B. i adwokata S. B. , które złożono w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. A zatem organy podatkowe miały wiedzę, że wszelka korespondencja winna być kierowana w sposób prawidłowy na ręce pełnomocnika szczególnie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, postępowanie zabezpieczające jest ściśle związane z postępowaniem kontrolnym. Z ostrożności procesowej, Spółka wniosła uchylenie w całości przedmiotowych decyzji, z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji poza dokonaną wykładnią i wskazaniem kwestionowanych faktur, w żaden sposób nie wykazał czy i która z przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia majątkowego została w niniejszej sprawie spełniona. Ponadto ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia, ze zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bowiem nie zachodzi sytuacja, aby podatnik trwale nie uiszczał wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję W toku rozpoznawania sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. przede wszystkim wskazał, że do dnia zakończenia postępowania odwoławczego organ kontrolny nie wydał decyzji wymiarowych za ww. miesiące. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi ustalenie w pierwszej kolejności czy decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] r. zostały wprowadzone do obiegu prawnego tj. czy zostały prawidłowo doręczone (do rąk strony czy pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest uzależnione z kolei, od zajęcia stanowiska co do ustalenia czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego (podatkowego), a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania kontrolne i w przedmiocie zabezpieczenia są odrębnymi postępowaniami, które prowadzone są przez odrębne organy. W rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w którym podatnik ustanowił pełnomocnika, a postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p. prowadził na wniosek organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. . Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnictwo złożone do akt postepowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Skoro w niniejszej sprawie pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, to organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był doręczyć decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postepowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innym postępowaniu dotyczącym tej strony, ale prowadzonym przez inny organ. Wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest decyzją nierozstrzygającą istoty sprawy, wydawana jest w toku postępowania podatkowego bądź kontrolnego, a samo zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prawidłowo doręczył decyzję wydaną w trybie art. 33 O.p. bezpośrednio stronie postępowania zabezpieczającego. W odniesieniu natomiast do meritum sprawy, wskazał, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wydając zaskarżone decyzje nie wskazał okoliczności uzasadniających obawę niewykonania przez stronę zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości. W opinii organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają stwierdzić, że wypełnione zostały przesłanki wskazane w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należnych kwot w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie dokonał pełnej analizy kondycji finansowej strony. Nie wskazał również innych przekonywujących dowodów mogących przesądzać o zasadności zabezpieczenia. Wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji ponownego postępowania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 33 O.p. Stwierdził przy tym, że wstępna ocena ustaleń poczynionych w toku kontroli daje podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Od tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka "A" działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: art. 145 § 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia na mieniu podatnika prowadzone przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a w toku postępowania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od prowadzonego postępowania podatkowego, w związku z powyższym doręczenie decyzji o zabezpieczeniu może być dokonane na ręce podatnika niezależnie od faktu, że w toku postępowania podatkowego ustanowiony został pełnomocnik. Zarzuciła, że decyzje organu pierwszej instancji nie weszły do obrotu prawnego. Ponadto podniosła w skardze, brak wykazania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, jak również nie ma miejsca sytuacja pozbywania się przez skarżącą majątku co stanowi brak przesłanek z art. 33 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że zaskarżoną decyzją wyeliminowano z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji oraz w całości odrzucił zarzuty skargi. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sad stwierdził, że zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa, a to powoduje konieczność jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu odwoławczego, który uchylając decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług wskazał na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania celem ustalenia przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 33 O.p. przy jednoczesnym przyjęciu wbrew zarzutom strony, że decyzje te weszły do obrotu prawnego jako prawidłowo doręczone bezpośrednio stronie w sytuacji ustanowienia w postepowaniu kontrolnym pełnomocnika. Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 O.p.: § 1 Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2 Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3 W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4 W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z kolei, według art. 33a 1 O.p.: § 1 Decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 136 O.p.: Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast jak stanowi art. 137 § 3 O.p.: Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Ponadto zgodnie z art. 145 § 2 O.p.: Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z powyższych regulacji zawartych w art. 33 O.p. wynika, że postępowanie zabezpieczające ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. Przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Na tym etapie postępowania nie musi być znana dokładna kwota zobowiązania podatkowego tylko jego wielkość przybliżona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego co do odrębności postepowania kontrolnego i postępowania zabezpieczającego skutkującej koniecznością udzielania przez stronę dwóch odrębnych pełnomocnictw jest błędne. Zdaniem Sądu, postępowanie zabezpieczające dotyczące danego okresu rozliczeniowego jest fragmentem między innymi postępowania kontrolnego (podatkowego) dotyczącego tego okresu, a nie odrębnym postępowaniem. Podobnie jak postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34). W tym zakresie Sąd w składzie podziela podobne stanowisko prezentowane w wyrokach sądów administracyjnych. Wynika ono z: 1/ wykładni językowej przepisu art. 33 § 2 O.p., gdzie wyraźnie stwierdzono, że zabezpieczenia można dokonać "w toku" postępowania podatkowego, 2/ wykładni systemowej wewnętrznej, gdyż; - nie wszczyna się postępowania w tej sprawie (art. 165 § 4 pkt 4 O.p.), podobnie jak przy nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.), - decyzja zabezpieczająca istnieje dopóty dopóki nie zostanie wydana decyzja, która kończy postępowanie podatkowe (art. 207 § 1 O.p.), czyli decyzja wymiarowa; wówczas bez podejmowania dodatkowych działań przez organ z mocy prawa następuje zastąpienie decyzji zabezpieczającej decyzją wymiarową, gdyż decyzja zabezpieczająca wygasa, np. z momentem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania lub zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.), a w następstwie tego dochodzi też do bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wniesieniem odwołania od decyzji zabezpieczającej (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, dostępna na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), - to w postępowaniu podatkowym następuje zebranie dowodów wskazujących na przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wystąpienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej; dowody te wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie tworzą akta postępowania, 3/ wykładni celowościowej instytucji zabezpieczenia od strony formalnej, gdyż decyzja zabezpieczająca stanowi konieczną podstawę do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) w zw. z art. 33d § 1 O.p. i w następstwie tego dokonania określonych czynności zabezpieczających. Tym samym, gdy strona po wszczęciu postępowania kontrolnego (podatkowego) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to pełnomocnik ten będzie również uprawniony do reprezentacji strony w przypadku wydania decyzji zabezpieczającej. Stanowisko przyjmujące, że w sytuacji, gdy strona złożyła pełnomocnictwo do akt danego postępowania podatkowego, to decyzja zabezpieczająca musi być jednak doręczona stronie z pominięciem już występującego w sprawie pełnomocnika, zdaniem Sądu, nie znajduje podstaw prawnych, a poza tym prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania daleko idących niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że decyzja została również doręczona pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie mogą być prowadzone stosowne czynności zabezpieczające. W przypadku pełnomocnika generalnie przyjmuje się, że jego pominięcie w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczania pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, komentarz do art. 145, teza 6). Ma to skutek w stosunku do decyzji ostatecznej. Natomiast, jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie takiej wady w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, to powinien uchylić w całości decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z udziałem umocowanego pełnomocnika stosownie do art. 233 § 2 O.p., ponieważ nastąpiło pominięcie strony tak jak przy określonej podstawie wznowienia. Natomiast, gdy nawet decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi, to wówczas należy przyjąć, że nie weszła ona do obrotu. W takiej sytuacji organ winien postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić niedopuszczalność odwołania z powodu braku rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi może stanowić podstawę do biegu terminu do wniesienia odwołania i składania takiego pisma. A zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo. Bezspornym jest, że w postępowaniu kontrolnym - jeszcze przed wydaniem decyzji zabezpieczających za kwiecień, maj, czerwiec i październik 2012 r. Spółka ustanowiła pełnomocników (doradcę podatkowego i adwokata) oraz złożyła stosowne pełnomocnictwo. Fakty te nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Mimo tego organ pierwszej instancji doręczył decyzje zabezpieczające dotyczące tych miesięcy bezpośrednio stronie zamiast jednemu z uprawnionych pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). W związku z tym naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji zabezpieczających. Tym samym decyzje zabezpieczające nie weszły do obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne organ odwoławczy zamiast rozpatrywać odwołania od tych decyzji powinien stwierdzić niedopuszczalność takich odwołań, a to zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tym zakresie winny zapaść inne rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażone już przez WSA w Gliwicach w podobnych sprawach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. III SA/Gl 1010/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. III SA/Gl 1436/13). W zaistniałej sytuacji niecelowa i przedwczesna jest kontrola zaskarżonej decyzji co do innych zarzutów skargi, a mianowicie naruszenia art. 33 O.p. Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie 757 zł (wpis sądowy – 500 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).