III SA/Gl 1436/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (rygoru natychmiastowej wykonalności) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej M. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, grudzień 2006 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za listopad 2006 r., marzec i kwiecień 2007 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą M. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, grudzień 2006 r., styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za listopad 2006 r., marzec i kwiecień 2007 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika [...] r. Równocześnie pismem z dnia [...] r. organ ten wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o rozważenie możliwości nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r r. nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] r. powołując się na art. 6, art. 213 § 1, § 4, § 5, art. 216, art. 236 § 1, § 2 pkt 1, art. 239, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Badając przesłanki dopuszczające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ustalił, że M. N. jest współwłaścicielem (wraz z żoną) lokalu mieszkalnego o powierzchni [...] m2, położonego w M. o wartości ok. [...] zł. Wynikające z decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczają kwotę [...] mln złotych i znacznie przewyższają wartość mieszkania. Podatnik nie posiada żadnego samochodu, ani innego majątku o wartości odpowiadającej wartości zobowiązań podatkowych, w szczególności takiego na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw. Podatnik w 2011 r. uzyskał dochód z tytułu renty w wysokości [...] zł oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...] zł. Wobec tego organ uznał, że z uwagi na osiągany przez podatnika dochód niewspółmiernie niski do wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Postanowienie to organ podatkowy przesłał bezpośrednio na adres podatnika. Pismem, które do organu wpłynęło [...]r. pełnomocnik podatnika – doradca podatkowy wniósł zażalenie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 145 § 2 O.p. oraz rażące naruszenie art. 239 a § 2, art. 239b § 2 O.p., naruszenie art. 122 O.p. wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie jego nieważności. Uzasadniając zarzuty zażalenia wskazał, że postanowienie nie zostało doręczone w sposób prawnie skuteczny, nie weszło do obrotu prawnego i tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Podkreślił też, że ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jego zdaniem czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b O.p. oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ich ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. W konsekwencji nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) i że w tych sprawach nie ma zastosowania regulacja art. 200 § 2 pkt 1 O.p., gdyż przepisy dotyczące nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zamieszczone zostały w Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Dalej pełnomocnik podkreślił, że skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie odbywa się w ramach odrębnego postępowania, to pełnomocnik umocowany w zakresie sprawy (podatkowej) jest również umocowany do reprezentowania strony w zakresie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej (wydanej w ramach sprawy) rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem postanowienie doręczone bezpośrednio stronie, z pominięciem umocowanego w sprawie pełnomocnika w istocie nie weszło do obrotu prawnego. W sensie prawnym nie istnieje i nie rodzi żadnych skutków prawnych. W zażaleniu wskazał szereg wyroków, które jego zdaniem potwierdzają tę tezę. Wobec tego, biorąc pod uwagę literę prawa należałoby w niniejszej sprawie stwierdzić niedopuszczalność zażalenia (wskutek nieistnienia postanowienia), wydać nowe postanowienie i doręczyć je na właściwy adres pełnomocnika. Na koniec zarzucił, że rygor natychmiastowej wykonalności nadano decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. i 2007 r. Zobowiązania te przedawniły się odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. Zaskarżone postanowienie doręczono stronie [...]r., a więc już po upływie przedawnienia. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu doręczenia postanowienia nie nakładała już na stronę podlegającego egzekucji obowiązku. Odnosząc się do przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stwierdził, że organ pobieżnie przeanalizował sytuacje majątkową podatnika, pomijając, że jest właścicielem mających sporą wartość akcji w spółce akcyjnej posiadającej zresztą spory majątek. Te walory znaczne przewyższają wartość ewentualnych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał zażalenie organowi odwoławczemu wnosząc o utrzymanie w mocy jego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdził, iż art. 165 § 5 O.p., jak i art. 200 § 2 pkt 1 O.p., zawierają katalog innych postępowań, w przypadku których nie wydaje się odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania oraz nie stosuje się regulacji zawartej w artykule 200 § 1 O.p., co do których nie ma wątpliwości, iż są one całkowicie odrębnymi postępowaniami, nie związanymi z wcześniej wszczętym postępowaniem podatkowym, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Wskazał, że postępowanie podatkowe, o którym mowa w przepisach zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, jest pojęciem znacznie szerszym i obejmuje nie tylko czynności poprzedzające wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale także czynności poprzedzające wydanie każdego orzeczenia organu podatkowego. Organ stwierdzając, iż doręczenie odpisu postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. bezpośrednio Stronie wynikało z przepisów prawa przytoczył treść wyroku WSA w Opolu z 15 października 2010 r., I SA/Op 319/10, zgodnie z którym: "Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Sąd dodatkowo wskazuje, iż zawarte w § 3 art. 239b zastrzeżenie o właściwości organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor UKS nie został bowiem wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 O.p. jako organ podatkowy pierwszej instancji (zgodnie z tym przepisem jest nim jedynie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa). Zatem w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora UKS, dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne będzie wystąpienie przez ten organ z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W tym ostatnim przypadku odrębność tych obydwu postępowań jawi się nader wyraźnie i stanowczo potwierdza tezę o odrębności postępowania uruchomionego wydaniem postanowienia na podstawie art. 239b O.p. od postępowania odwoławczego". Nadto podniósł, że ogólne pełnomocnictwo, na które powołał się pełnomocnik podatnika dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończonego decyzją z dnia [...] r. Zdaniem organu pełnomocnictwo dotyczące reprezentowania strony w postępowaniu dotyczącym nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało w tej sprawie przedłożone. Istotne znaczenie miał tu fakt, iż z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznacznie, iż pełnomocnik dołącza pełnomocnictwo do akt sprawy. W związku powyższym zapis, iż pełnomocnictwo dotyczy reprezentowania podatnika przed wieloma organami, we wszelkich postępowaniach prowadzonych na podstawie różnych ustaw związanych z naliczaniem i poborem podatków, z uwagi na sprzeczność z cytowanym powyżej przepisem, nie może odnosić skutków prawnych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zauważył, że sytuacja majątkowa Strony nie pozwala jej na uregulowanie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Nie można ustanowić zastawu skarbowego na akcji, której nominalna wartość wynosi jedynie 100 złotych. Ponadto majątek spółki akcyjnej nie jest majątkiem podatnika, i do niego nie można skierować egzekucji. Na koniec podniósł, że pismem z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w M. wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, a wobec tego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zasadniczej kwestii podnoszonej przez pełnomocnika podatnika, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ doręczone zostało samej stronie, zamiast jej pełnomocnikowi, stwierdził, że postępowanie dotyczące nadania klauzuli wykonalności jest postępowaniem odrębnym. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 lipca 2011 r. sygn.. akt I SA/Łd 614/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. sygn.. akt I FSK 1228/10. Zdaniem organu norma wynikająca z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wskazuje na odrębność i samoistność omawianego postępowania, albowiem znosi ona obowiązek wydania w tym przedmiocie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Organ zauważył, iż gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Podkreślił, że ustawodawca zawęził możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie do organów podatkowych pierwszej instancji. Dlatego doręczenie wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – powinno nastąpić nie pełnomocnikowi, lecz samej stronie. Zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 137 § 2 i 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ II instancji ustalił, że upoważnienie z dnia [...]r. udzielone pełnomocnikowi obejmowało swym zakresem umocowanie do reprezentowania podatnika "w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...]r". Organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu [...]r. zostało dołączone do akt postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w [...] r. zaś czynności związane z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności zostały podjęte dopiero po [...]r. Zatem pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu nie mogło obejmować tego odrębnego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało prawidłowo doręczone stronie i weszło do obrotu prawnego. Dlatego za niezasadny uznał zarzut pominięcia strony w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Rozważając kwestie zaistnienia przesłanek do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności przytoczył na wstępie normy art. 239b § 1 i 2 O.p. Następnie podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji w zakresie sytuacji majątkowej podatnika , dysproporcji w zakresie wysokości dochodu osiągniętego przez niego w 2011 r. ([...]+[...] zł) w stosunku do wielkości zaległości podatkowej określonej wskazaną wyżej decyzją ([...]zł). Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji faktu posiadania przez podatnika akcji spółki kapitałowej oraz wielkości majątku tej spółki. zauważył, że z aktu notarialnego A nr [...]z dnia [...] r. wynika, że podatnik objął [...]akcji o nominalnej wartości 100 zł każda. Lecz w świetle art. 41 O.p. nie mogą one być przedmiotem zastawu skarbowego. Z kolei składniki majątku spółki kapitałowej nie mogą być przedmiotem analizy w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skierowanej do M. N.. W konkluzji uznał, że zostało uprawdopodobnione ryzyko niewykonania przez podatnika zobowiązań określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...]. Na koniec za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem w świetle art. 70 §6 pkt 1 O.p. jego bieg uległ zawieszeniu, jak wynika z powyższej decyzji [...]r. kiedy to wszczęto śledztwo o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., a strona została o tym fakcie powiadomiona pismem z [...] r. Z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.. akt P 30/11 stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postepowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. z uwagi na naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa dotyczył stanu prawnego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Zatem nie dotyczy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Na poparcie tego poglądu odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r. sygn.. akt P 4/9, a także do wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn.. akt I FPS 4/12. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego M. N., reprezentowany nadal przez doradcę podatkowego, podobnie jak w zażaleniu, zarzucił postanowieniu organu II instancji rażące naruszenie art. 145 § 2 O.p. art. 239 a § 2, art. 239b § 2 O.p., oraz naruszenie art. 122 O.p. w związku z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasadzenie kosztów postępowania. Na poparcie powyższych zarzutów powtórzył argumentację przytoczoną już w zażaleniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący zarzut skargi, czyli zarzut niezaistnienia w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na jego doręczenie bezpośrednio skarżącemu z pominięciem pełnomocnika reprezentującego go w toczącym się postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem decyzji "wymiarowej". Rozstrzygnięcie tej kwestii ściśle wiąże się z ustaleniem, czy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy postępowaniem wpadkowym toczącym się w ramach głównego postępowania. W ocenie Sądu postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji "wymiarowej" jest fragmentem ogólnego postępowania podatkowego, w którym taka decyzja jest wydawana, podobnie jak w przypadku postępowania w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej (zob. J. Brolik, Postępowanie w sprawie nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, Jur.Podat. 2012/3/22-34 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Gl 1010/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 1024/12, dostępne na stronie jak wyżej). W orzecznictwie podkreśla się także, że ustawodawca w art. 1 pkt 3 O.p. jednoznacznie wskazał, iż ustawa ta normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. W związku z tym wyraźnie odróżnia procedurę postępowania podatkowego uregulowaną w Dziale IV (art. 120 – art. 271 O.p.) od postępowania w ramach kontroli podatkowej z Działu VI (art. 281-292 O.p.) oraz od czynności sprawdzających wskazanych w Dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 O.p. przyjmuje się, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzających, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2205/11, dostępny na stronie podanej jak wyżej). Ze względu na to, że regulacje dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się w Rozdziale 16a zatytułowanym "Wykonanie decyzji" mieszczącym się w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej sprawy te należy uznać za sprawy kwalifikujące się do postępowania podatkowego, w ramach którego wydawana jest też decyzja podlegająca wykonaniu w tym trybie. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy z dnia 28 września1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego, także mogącym zakończyć się decyzją "wymiarową" (art. 24 ust. 1 pkt 1). W zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1). Wynika to wprost z ustawowych definicji zawartych w tej ustawie, z których wynika, że postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 3), a organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1). Takie postępowanie wobec skarżącego było prowadzone w rozpoznawanej sprawie i zakończyło się decyzją z [...] r. oraz wynikiem kontroli. W ocenie Sądu za tym, że postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej ma charakter incydentalny w ramach zasadniczego postępowania podatkowego przemawia zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż w sprawie wykonalności nie wszczyna się już postępowania (art. 165 § 4 pkt 3 O.p.) i nie stosuje się art. 200 § 1 O.p. (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.), jak i celowościowa. Wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co nie mogło być zamiarem ustawodawcy. Orzekanie o wykonalności wydanej decyzji jeszcze przed uzyskaniem statusu ostateczności i to przez organ pierwszej instancji dotyczy w istocie jednego z istotnych elementów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za nieracjonalną należy uznać sytuację, w której decyzje zarówno pierwszo -, jak i drugoinstancyjną doręcza się umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi, a postanowienie o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności nie, chociaż jego wydanie jest ściśle związane z wydaną decyzją. Może to prowadzić do niemożliwych do zaakceptowania niekorzystnych dla strony skutków procesowych i finansowych. Strona może być przekonana, że postanowienie zostało doręczone również występującemu w sprawie pełnomocnikowi, który podejmuje stosowne działania prawne, a w tym momencie, na podstawie niezaskarżonego postanowienia, mogą być już prowadzone stosowne czynności egzekucyjne. Argument organu drugiej instancji o utracie, zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji przez organ pierwszej instancji kompetencji do orzekania w sprawie, w razie przekazania akt organowi odwoławczemu, nie ma odniesienia do art. 239b O.p. W ocenie Sądu przepis ustanawia wyjątek od takiego skutku dewolucji kompetencji, a po drugie w przepisie art. 239b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, który organ ma kompetencje do orzekania o wykonalności. Podkreślić należy, że mowa jest tam o "organie podatkowym pierwszej instancji", a nie tylko ogólnie o "organie podatkowym". Zatem jeśli mowa w tym przepisie o organie pierwszej instancji, to postanowienie jest wydawane w toku postępowania podatkowego. W tym postępowaniu winno nastąpić zebranie dowodów wskazujących na wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. i uprawdopodobnienia warunku z art. 239b § 2 O.p. Konkludując, jeśli strona po wszczęciu postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) umocuje pełnomocnika do występowania w jej imieniu w tym postępowaniu i przed właściwym organem, który wydał także decyzję oraz złoży stosowne pełnomocnictwo do akt postępowania, to umocowany przez nią pełnomocnik będzie również uprawniony do jej reprezentacji w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W sytuacji, gdy strona ustanowi w sprawie pełnomocnika przyjmuje się, że jego pominięcie w czynnościach procesowych, w szczególności w doręczaniu pism, traktuje się tak samo jak pominięcie strony, które stanowi podstawę do wznowienia postępowania (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Unimex 2012, komentarz do art. 145, teza 6). Ma to skutek w stosunku do decyzji lub postanowienia, które są ostateczne. Natomiast, jeśli na etapie drugiej instancji, czyli wówczas, gdy dana decyzja lub postanowienie organu pierwszej instancji nie ma jeszcze przymiotu ostateczności, organ odwoławczy stwierdzi wystąpienie takiej wady w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, to powinien uchylić w całości decyzję lub postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego z udziałem umocowanego pełnomocnika stosownie do art. 233 § 2 O.p., ponieważ nastąpiło pominięcie strony tak jak przy określonej podstawie wznowienia. Natomiast, gdy nawet decyzja lub postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi, to wówczas należy przyjąć, że dane orzeczenie nie weszło do obrotu. W takiej sytuacji organ odwoławczy winien postanowieniem, wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzić niedopuszczalność odwołania lub zażalenia z powodu braku rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji lub postanowienia właściwemu pełnomocnikowi może stanowić podstawę do biegu terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia i składania takiego pisma. W rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy proceduralne. W postępowaniu podatkowym jakim była kontrola skarbowa skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Złożył on do akt tego postępowania pełnomocnictwo z dnia [...]r. Z pełnomocnictwa tego wynik, że jest on umocowany do działania w imieniu skarżącego nie tylko w konkretnym postępowaniu kontrolnym, ale także w trakcie kontroli podatkowej. Mimo tego organ orzekający w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chociaż z jej treści wynika, że strona była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez doradcę podatkowego nie wyjaśnił kwestii reprezentacji skarżącego, jej zakresu i doręczył postanowienie skarżącemu zamiast uprawnionemu pełnomocnikowi. W konsekwencji naruszył przepis art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu tego postanowienia. Mając na uwadze powyższe wywody i podane okoliczności faktyczne organ odwoławczy zamiast rozpatrywać zażalenie od tego postanowienia i utrzymać go w mocy powinien był stwierdzić niedopuszczalność takiego zażalenia zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Lecz tego nie uczynił, zatem naruszył art. 136 § 1, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w następstwie tego naruszył art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w tym zakresie winno zapaść inne rozstrzygnięcie. Jeśli zasadny był zarzut najdalej idący w swoich skutkach (zarzut ten był zgłoszony w trakcie postępowania zażaleniowego), to inne zarzuty wymienione w skardze dotyczące już kwestii przesłanek wydania postanowienia, nie mogły być merytorycznie rozpatrzone. Brak rozstrzygnięcia oznacza bezprzedmiotowość ustaleń w nim zawartych. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżone postanowienie. O wstrzymaniu wykonania orzekł stosownie do art. 152 tej ustawy. Natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).