I FSK 1024/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 128/12 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 listopada 2011 r., nr ... w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 128/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 9 listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14 października 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w związku z czym postanowieniem z 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji z 14 października 2010 r. Na to postanowienie pełnomocnik strony wniósł zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 9 listopada 2011 r. orzekł o niedopuszczalności tego zażalenia, bowiem nie nastąpiło skuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia, a to oznacza, że w obrocie prawnym nie ma aktu, od którego można byłoby wnieść zażalenie. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku VAT nie rozciąga się bowiem na postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, o którym mowa w art. 239f Ordynacji podatkowej. 3. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 9 listopada 2011 r. pełnomocnik wskazał, że wstrzymanie wykonania tej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego było oparte o błędne założenie, że w sprawie tej istnieje wpis hipoteki przymusowej zabezpieczającej wykonanie zobowiązania. Pełnomocnik podniósł też, że skoro nie był umocowany do odbioru postanowienia z 3 sierpnia 2011 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji z 14 października 2010 r., to również nie powinien być umocowany do złożenia zażalenia i odbioru skarżonego postanowienia. Jego zdaniem nieracjonalne jest tworzenie nowych akt sprawy w kwestii wstrzymania wykonania decyzji, w oderwaniu od tych tworzonych i gromadzonych w postępowaniu wymiarowym. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ ten wskazał, że wyrokiem z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11 WSA w Łodzi uchylił decyzję organu odwoławczego z 31 maja 2011 r. i stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 października 2010 r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten na podstawie treści art. 239f § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonalności decyzji ma charakter incydentalny i podejmowane jest w ramach postępowania zasadniczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji niesłusznie więc organ odwoławczy wywodził, że postępowanie o wstrzymanie wykonalności decyzji jest postępowaniem odrębnym i jako takie wymaga złożenia odrębnego pełnomocnictwa stosownie do treści art. 137 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji doręczenie postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji bezpośrednio pełnomocnikowi skarżącej było zdaniem WSA prawidłowe, bowiem spełniło wymogi określone w art. 148 i nast. Ordynacji podatkowej. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że sporne postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie, że środek zaskarżenia był niedopuszczalny. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: - przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że postanowienie wydane w trybie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter incydentalny oraz wydawane jest w ramach postępowania głównego, podczas gdy postanowienie to wydawane jest po zakończeniu postępowania wymiarowego i nie jest możliwe wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, jeżeli decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym. W konsekwencji uznać należy, że wydane w trybie art. 239f § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie inicjuje nowe postępowanie, niezależne od zakończonego wcześniej postępowania wymiarowego. Z uwagi na fakt, że aktem, który "wszczyna" postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, jest postanowienie wydane w tej sprawie, winno ono być każdorazowo doręczane stronie. Dopiero od chwili doręczenia stronie postanowienia w zakresie wstrzymania, można mówić o sprawie i jej aktach oraz możliwe jest ustanowienie pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie; - przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 239f § 1 pkt 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 211 i art. 219 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie - wbrew art. 211 Ordynacji podatkowej (mającego zastosowanie do postanowień zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej) - że postanowienia nie doręcza się stronie. Wniesienie zatem zażalenia na postanowienie, które nie zostało doręczone stronie, obligowało organ odwoławczy do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. WSA uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, nie podał wskazówek dla organów podatkowych co do dalszego postępowania w sprawie, a w konsekwencji rodzi to wątpliwości, jak wypełnić zalecenia WSA. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez WSA przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie stwierdził jednak, aby zaskarżony wyrok był obarczony zarzucanymi błędami w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. 8.2. Istota sporu w tej sprawie dotyczyła zagadnienia, czy postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zapada w ramach postępowania zasadniczego, będąc jedynie kwestią incydentalną, co powoduje, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu zasadniczym jest uprawniony do odbioru tego postanowienia i wniesienia zażalenia na to postanowienie, czy też jest to postanowienie, które zapada w odrębnym postępowaniu, co wyklucza działanie pełnomocnika ustanowionego do postępowania podatkowego i powoduje konieczność złożenia odrębnego pełnomocnictwa. 8.3. W art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził odstępstwo od zasady wykonalności decyzji ostatecznej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy pierwszej instancji - w zależności od opisanych tam sytuacji - albo na wniosek, albo z urzędu wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie wskazuje, aby wydanie tego postanowienia wiązało się z odrębnym od postępowania zasadniczego postępowaniem w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, czy – jak argumentował pełnomocnik organu podatkowego na rozprawie kasacyjnej, aby w kwestii tej konieczne było wszczynanie nowego postępowania we wskazanym przedmiocie. Do takiej konkluzji nie skłania również art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej, na który w omawianym względzie powoływał się na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przepisów § 2 i § 4 art. 165 (dotyczących formy i momentu wszczęcia postępowania z urzędu) nie stosuje się do postępowania w sprawie: 1) ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie; 2) umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67d § 1; 3) nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 4) zabezpieczenia. Fakt, że nie wskazano, aby przepisy te nie miały zastosowania do wstrzymania wykonania decyzji, nie oznacza, że w kwestii tej konieczne byłoby wszczynanie postępowania w przewidzianej formie. W przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie mają zastosowania ani przepisy o wszczynaniu postępowania ani przepisy je wyłączające, bowiem przedmiot ten rozstrzygany jest w ramach postępowania zasadniczego. Słusznie argumentowała podatniczka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że wyodrębnienie kolejnej sprawy byłoby nieracjonalnym mnożeniem bytów prawnych, co przecież na pewno nie było zamiarem ustawodawcy. Wiązałoby się to zresztą z koniecznością zakładania nowych akt sprawy, wszczynania postępowania, ustanawiania pełnomocnictwa do nowego postępowania tylko co do wstrzymania wykonania decyzji, co w żaden sposób nie odpowiada zasadom ekonomiki procesowej. Marginalnie należy wskazać, że przepis dotyczący wstrzymania wykonania decyzji znajduje się w Rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", a rozdział ten jest częścią Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe", więc – choć nie ma podstaw, by sądzić, aby sama redakcja podziału zagadnień w procesie legislacji decydowała o tym, w jakich kwestiach konieczne jest wszczynanie nowego postępowania – to zrozumiałe jest traktowanie tej kwestii jako jedynie wpadkowej. Ustawodawca nie sformułował bowiem co do niej wyjątkowych zasad, jak ma to miejsce w przypadku, np. wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji czy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 8.4. Autor skargi kasacyjnej doszukuje się analogii pomiędzy kwestią wstrzymania wykonania decyzji a nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co do którego przyjęto w orzecznictwie, że jest to kwestia na tyle odrębna, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje wobec strony postępowania, a nie wobec jej pełnomocnika, zaś strona, która chce korzystać z pełnomocnika, winna w tej mierze udzielić mu oddzielnego pełnomocnictwa. Zagadnienie to szeroko zostało omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Warto jednak przypomnieć, że traktowanie postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowania odrębnego od postępowania podatkowego (administracyjnego) wiąże się z tym, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności de facto rozpoczyna kolejny etap postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne. Na odrębność postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje zresztą cytowany art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można więc zrównywać wstrzymania wykonania decyzji i nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności tak, jak próbuje to uczynić autor skargi kasacyjnej. Tym bardziej, że wstrzymanie wykonania decyzji jest ściśle związane z postępowaniem wymiarowym, skoro następuje ono wtedy, gdy strona postępowania podatkowego nie zgadza się z jego wynikiem i domaga się jego kontroli przed sądem administracyjnym. Skoro podatnik kwestionuje decyzję wymiarową, to jego "sprawa" nadal dotyczy wymiaru podatku. Słusznie więc WSA przyjął, że wstrzymanie wykonania decyzji jest kwestią wpadkową, incydentalną wobec postępowania podatkowego. Powołanie w skardze kasacyjnej orzeczeń odnoszących się do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności – wyroku WSA w Opolu z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 323/10 i wyroku WSA w Łodzi z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 508/11 – w kontekście niniejszej sprawy należy zatem uznać za nieadekwatne. 8.5. Argumentacja organu odwoławczego, że zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji organ pierwszej instancji traci kompetencje do orzekania w sprawie, jeśli przekazał akta organowi odwoławczemu, co powoduje, że traci moc pełnomocnictwo do działania przed tym organem, nie ma odniesienia do art. 239f Ordynacji podatkowej. Przepis ten po pierwsze, ustanawia wyjątek od takiego skutku dewolucji kompetencji, a po drugie w przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, który organ ma kompetencje do orzekania o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego – jest nim organ pierwszej instancji, tj. ten, który był właściwy do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Skoro wstrzymanie wykonania decyzji związane jest z tym właśnie organem, to znaczy, że nie ma podstaw do uznania, że ustawodawca chciał w tej kwestii wprowadzić nowy rodzaj postępowania. 8.6. Uznając zatem, że kwestia wstrzymania wykonania decyzji ma charakter incydentalny, jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, wskazać trzeba, że pełnomocnictwo udzielone do postępowania podatkowego obejmuje również i tę kwestię. Warto w tym miejscu wskazać, że w świetle art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a (co do pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym) stosuje się przepisy prawa cywilnego. Chodzi tu zarówno o przepisy prawa cywilnego materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie m.in. do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych. Nie jest więc słuszne stanowisko organu wnoszącego skargę kasacyjną, jakoby w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, konieczne było składanie nowego oddzielnego pełnomocnictwa. Wobec powyższego należy uznać, że doręczenie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji pełnomocnikowi podatniczki było prawidłowe (zgodne z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje doręczać pisma pełnomocnikowi, jeśli strona go ustanowiła) i wywarło skutki prawne, tj. spowodowało, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W świetle zaś art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej od postanowienia w tym przedmiocie stronie postępowania przysługuje zażalenie. Stwierdzenie przez organ niedopuszczalności zażalenia było więc nieprawidłowe. Nie są zatem słuszne zarzuty z pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. 8.7. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że WSA naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut ten zresztą nie został uzasadniony. W świetle art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Mimo że argumentacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie jest zbyt rozbudowana, to jednak wyraźnie wskazano, z jakiego względu postanowienie organu podatkowego zostało uchylone, z czego z kolei wynika, jakie powinno być działanie organu odwoławczego w tej sprawie. Nie wiadomo więc, w jakim zakresie organ podatkowy powziął wątpliwości co do dalszego działania. WSA przyjął, że doręczenie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji było prawidłowe, a zatem zażalenie nie mogło być uznane za niedopuszczalne. Oznacza to, że organ winien je rozpoznać, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak miało to miejsce w uchylonym postanowieniu. Konkluzja ta wynika również z powyższych rozważań Sądu kasacyjnego. Na marginesie należy jedynie wskazać, że wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11 (uchylający decyzję wymiarową organu odwoławczego, a także stwierdzający nieważność decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji), którym organ odwoławczy pomocniczo "usprawiedliwiał" swoje działanie jeszcze przed Sądem pierwszej instancji, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 903/12, a sprawę tę przekazano do ponownego rozpoznania. 8.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.