II FSK 2205/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 325/11 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 325/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA"), oddalił skargę K. P. (dalej również: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 grudnia 2010 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie nadające decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 6.498,00 zł. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez matkę K. P. w dniu 9 listopada 2010 r, zaś zażalenie, potwierdzone własnoręcznym podpisem od wyżej wymienionego postanowienia w dniu 16 listopada 2010 r. wniósł doradca podatkowy I. K. W zażaleniu podniesiono, iż w dniu 4 maja 2010 r., w związku z otrzymaniem zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącego K. P., przedłożono pełnomocnictwo ogólne, które zdaniem pełnomocnika upoważnia go do działania także w sprawie podatku dochodowego za 2004 r., m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika US z dnia 8 listopada 2010 r. (nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 roku). W decyzji Dyrektor IS powołując się na treść art. 239, art. 220 § 1, art. 133 §1 i §2, art. 136 oraz art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) określanej dalej: "o.p." Dyrektor IS wskazał, że z tychże norm wynika szczególny tryb ustanowienia pełnomocnika i przesłanki, których prawidłowe kumulatywne spełnienie jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności pełnomocnictwa. Dalej w uzasadnieniu wskazano, iż pełnomocnika można ustanowić poprzez zgłoszenie na piśmie lub ustnie do protokołu. Użyte zaś pojęcia "dołączenie" - przedstawienie – zgłoszenie" pełnomocnictwa wskazują na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Następnie podniesiono, że dokument (pismo) ustanawiający pełnomocnika winien być przedłożony do akt danej sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Zdaniem organu brzmienie art. 137 § 3 o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Podkreślono, iż akta konkretnej sprawy to nie tylko akta w rozumieniu przedmiotowym, ale także akta postępowania prowadzonego przez określony organ podatkowy. Nadto wskazano, że posłużenie się przez organ podatkowy pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym też do innego organu podatkowego, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału strony w postępowaniu, a jednocześnie stanowi jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Reasumując zdaniem organu, załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie stanowi przedłożenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 o.p. do akt postępowania i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Dyrektor IS podniósł również, że w aktach sprawy znajdują się kierowane do pełnomocnika przez Naczelnika US wezwania do złożenia stosownego pełnomocnictwa. Wyjaśniono, iż pomimo kierowanych wezwań, pełnomocnik nie przedłożył pełnomocnictwa. Podniesiono również, że powyższe wezwania były jednocześnie kierowane do samego skarżącego. Dodatkowo pismami z dnia 7 października 2010 r. i z dnia 21 października 2010 r. Naczelnik US poinformował K. P. o możliwości działania w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika. Pomimo powyższych pism, skarżący nie ustanowił pełnomocnika poprzez złożenie stosownego dokumentu. Mając na uwadze powyższe wywody wskazano, że stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest K. P. i to on posiada legitymację do wniesienia środka zaskarżenia, ponieważ pełnomocnik nie posiada stosownego umocowania do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zdaniem Dyrektora IS wniesienie zaś zażalenia przez osobę, która nie przedłożyła stosownego umocowania do reprezentowania strony w sprawie obliguje organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt. 1 o.p., do stwierdzenia w formie postanowienia o niedopuszczalności odwołania. W skardze na powyższą decyzję do WSA, skarżący podnosił, że w niniejszej sprawie, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., skarżący K. P. ustanowił pełnomocnika, a pojęcie "sprawa" nie jest równoznaczne z pojęciem "postępowanie", czy "kontrola", jak pojmują to organy. Skarżący wskazał, że organy nie rozróżniają słowa "sprawa" i "postępowanie", stosując je zamiennie. Jak wskazano w skardze, postępowanie może być prowadzone w sprawie w trybie przewidzianym dla danego rodzaju postępowania, sprawą są natomiast okoliczności (tutaj zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.), z których wynikają dla strony prawa lub obowiązki. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, oczywistym jest, że akta prowadzi się w sprawie i są one jedynie dokumentacją działań organu w danym postępowaniu. Sprawa może być załatwiona wyłącznie poprzez postępowanie lub kilka postępowań, jak to przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej jest kontynuacją tej samej sprawy, tryb kontroli podatkowej nie daje prawa do zakończenia jej aktem władczym wobec jednostki i organ jest obowiązany prowadzić postępowanie podatkowe kontynuując tę samą sprawę. Sprawą jest wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe, a nie postępowanie i to bez względu na to w jakim trybie jest prowadzone. Skoro mocodawca udziela pełnomocnikowi umocowania do działania w jego imieniu, np. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, to oczywistym jest, że jest on umocowany do działania nie tylko w postępowaniu wymiarowym, ale również w egzekucji będącej wynikiem postępowania wymiarowego, jak również w postępowaniu w sprawie rozłożenia na raty, jak i we wszystkich innych postępowaniach związanych bezpośrednio ze sprawą podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, żądanie od pełnomocnika pełnomocnictwa do każdego postępowania nie wynika z przepisów prawa, narusza prawa strony, która chce działać przez pełnomocnika i sztucznie mnoży sprawy prowadzone przez organy. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaś swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał że stosowanie do art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 o.p. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu W uzasadnieniu wyroku, WSA w szczególności podkreślał, że obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 o.p nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, WSA podkreślił, iż ani Dyrektor IS, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące podatku dochodowego za 2004 r. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. W tej kwestii WSA zgodził się z organem, wedle którego doradca podatkowy I. K., pomimo wezwań, nie złożył dokumentu pełnomocnictwa do akt tej sprawy. Jak bowiem wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 2 sierpnia 2010 r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia 30 lipca 2010 r. o jego wszczęciu, w toku tego postępowania korespondencja była doręczana skarżącemu, w tym również kończąca to postępowanie decyzja Naczelnika US z dnia 8 listopada 2010 r. i postanowienie z dnia 8 listopada 2010 r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 8 listopada 2010 r. o nadaniu rygoru wniósł doradca podatkowy I. K. Do zażalenia tego nie załączył jednakże pełnomocnictwa, dokumentu tego nie przedłożył też na wezwanie organu. Z akt postępowania podatkowego wynika wprawdzie, iż doradca podatkowy I. K. pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r., zgłosił swój udział w postępowaniu dotyczącym spornego zobowiązania podatkowego na podstawie udzielonego przez skarżącego i przedłożonego organowi w dniu 4 maja 2010 r. pełnomocnictwa. Porównanie wskazanych dat dowodzi, iż powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu, tj. postępowaniu kontrolnym, bowiem nastąpiło bezpośrednio po zawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia przez organ kontroli podatkowej. Zgodził się więc WSA z Dyrektorem IS, iż wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania i dołączone do akt innej sprawy – do akt kontroli podatkowej. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa na długo przed wszczęciem danego postępowania, nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 o.p. WSA podniósł nadto, że nie zasługuje na aprobatę podniesiony w skardze pogląd, zgodnie z którym obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, że chodzi tu o akta danego podatnika jako całość. Stanowisko to nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w przepisach ordynacji podatkowej, które nie przewidują instytucji "całości akt podatnika" - abstrahującej nie tylko od treści art. 293 § 2 pkt 2 i 3 o.p., ale także od odmienności prawnej rodzaju postępowania, w którym sprawa podatnika jest, była albo może być rozpatrywana, tym bardziej, że w toku danego rodzaju postępowania nie można z całkowitą pewności antycypować, że inne postępowanie zostanie wszczęte. Postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p. nie można zatem rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika czy też akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący. Art. 137 § 3 o.p. stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ nie jest uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Aby organ dowiedział się o okoliczności udzielenia pełnomocnictwa, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Na marginesie WSA wskazał, że w sprawie doszło wprawdzie do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, zamiast zastosowania art. 169 § 1 i § 4 o.p. i pozostawienie zażalenia bez rozpoznania, jednakże - zdaniem WSA - uchybienie to w świetle wyżej przedstawionych okoliczności nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem zażalenie nie zostało wniesione skutecznie, to w konsekwencji organ odwoławczy nie mógłby go rozpoznać merytorycznie, a to oznacza, iż postępowanie zażaleniowe mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez podjęcie aktu o charakterze procesowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, K. P. (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił WSA: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. co wynika z pominięcia przez WSA fakty, że działanie organu odwoławczego wypełniło przesłankę stwierdzenia nieważności wydanego przez organ postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 o.p., gdyż przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania, czego nie zauważył Sąd. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucone zostało naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej przez WSA przejawiającym się także w naruszeniu art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c stosowanego na podstawie § 2 tegoż artykułu p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj: 1. art. 133 o.p. poprzez skierowanie postanowienia o niedopuszczalności zażalenia do osoby nie będącej stroną w postępowaniu, lecz osoby wnoszącej to zażalenie w imieniu strony, przy zupełnym zignorowaniu faktu, że zażalenie w istocie wniósł Pan P. będący stroną postępowania, a nie I. K. działający w roli pełnomocnika; 2. art. 136 o.p. poprzez pozbawienie strony postępowania przysługującego jej prawa do działania przez pełnomocnika; 3. art. 137 § 3 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszym postępowaniu, nie przedłożono stosownego pełnomocnictwa upoważniającego do reprezentowania strony przed organami, a słowo "akta" użyte w tym przepisie oznacza, akta każdego wszczętego postępowania, co powoduje błędne utożsamianie słów "postępowanie" i "sprawa" i tym samym ograniczenie stosowania na podstawie art. 137 § 4 o.p., przepisów prawa cywilnego (m.in. art. 91); 4. art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiła niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika US nr [...] z 08.11.2010 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 08.11.2010 r. o numerze wskazanym na wstępie z uwagi na to, że wniosła go osoba nie umocowana do reprezentowania strony w sprawie; 5. art. 169 § 1 o.p. poprzez nie wezwanie strony postępowania w chwili powzięcia przez organ wątpliwości co do ustanowionego pełnomocnictwa, do podpisania zażalenia w określonym terminie pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia; 6. art. 159 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak pouczenia w wezwaniu z dnia 18.11.2010 r. skierowanym do osoby wnoszącej zażalenie w imieniu strony, o groźbie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia w przypadku nie usunięcia braku formalnego . Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: przepisów art. 133 o.p., art. 136 o.p., art. 137 § 3 o.p., art. 169 § 1 o.p., art. 228 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 159 § 1 pkt 6 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w doszło do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ powinien na podstawie przepisu art. 169 § 1 i § 4 o.p. pozostawić zażalenie bez rozpoznania, zamiast stwierdzać jego niedopuszczalność. Słusznie jednak podkreślał WSA, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Skoro bowiem zażalenie nie zostało wniesione skutecznie, to w konsekwencji organ odwoławczy nie mógłby go rozpoznać merytorycznie. Dlatego też, postępowanie zażaleniowe mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez podjęcie aktu o charakterze procesowym. W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co miałoby wynikać z pominięcia przez WSA faktu, że działanie organu odwoławczego wypełniło przesłankę stwierdzenia nieważności wydanego przez organ postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 o.p. (skierowanie postanowienia do osoby nie będącej stroną). Należy również zauważyć, że poza przywołaniem tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, jej autor w uzasadnieniu pisma w ogóle nie rozwinął tego zarzutu, nie powołując argumentów na jego poparcie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do treści 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Treść cytowanych wyżej przepisów prawa, nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości przy ich interpretacji. Ustawodawca zgodnie z art. 1 pkt 3 o.p. jednoznacznie wskazuje, że ustawa normuje: postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. Ustawa ta wyraźnie odróżnia zatem procedury postępowania podatkowego w dziale IV (art. 120-271 o.p.) od kontroli podatkowej w dziale VI (art. 281-292 o.p.) oraz oddzielnie reguluje czynności sprawdzające w dziale V (art. 272-280 o.p.). W ramach tych procedur inicjowane są sprawy, których materialnym wyrazem są akta danych spraw, gdyż one dokumentują ich przebieg. Dodatkowo na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 o.p. można także przyjąć, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą jednoznacznych kryteriów określonych przepisami prawa. Odrębnie zatem do każdych tego rodzaju akt sprawy, pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący udzielił pisemnego pełnomocnictwa 4 maja 2010 r., na skutek doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 291 § 4 o.p.). Pełnomocnictwo to załączone zostało do akt postępowania kontrolnego, w czasie przewidzianym na czynności kontrolne z art. 291 § 1 i 2 o.p. Pełnomocnictwo nie zostało natomiast niewątpliwie złożone do akt postępowania podatkowego, ponieważ takie postępowanie wówczas jeszcze w stosunku do skarżącego nie toczyło się. Zatem w świetle przepisu art. 137 § 3 o.p. załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej, nie może stanowić zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono dopiero w przyszłości wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Wyżej opisywana kwestia "dołączania do akt sprawy pełnomocnictwa" była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Już z orzeczenia NSA z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 (opublikowanym w: LEX nr 361251), powoływanego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia (ustanowienia) pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Również w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2173/11 (opublikowanym w: LEX nr 124008) NSA podkreślał, że przystępując do działania w danej sprawie pełnomocnik, na podstawie art. 137 § 2 i § 3 o.p., obowiązany jest zgłosić ustnie do protokołu lub złożyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub jego potwierdzony urzędowo odpis. Dopiero od daty przyjęcia zgłoszenia pełnomocnictwa do protokołu lub też od daty doręczenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, organ podatkowy powinien zawiadamiać pełnomocnika o wszystkich podejmowanych przez siebie czynnościach i wzywać go do udziału w nich na równi ze stroną. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są chybione. W tej sytuacji również przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja na poparcie zarzutów, nie mogła zostać uwzględniona. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.