I SA/Łd 325/11

Dnia 6 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011 roku sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie nadające decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok rygor natychmiastowej wykonalności oddala skargę. I SA/Łd 325/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającej K. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 6.498,00 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] r. określającej K. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 6.498,00 zł. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez matkę K. P. w dniu [...] r, zaś zażalenie potwierdzone własnoręcznym podpisem od ww. postanowienia skarżący doradca podatkowy I. K. wniósł w dniu [...] r. We wniesionym zażaleniu na postanowienie podniesiono, iż w dniu [...] r., w związku z otrzymaniem zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przedłożono pełnomocnictwo ogólne, które zdaniem pełnomocnika upoważnia go do działania także w sprawie podatku dochodowego za 2004 r., m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2005 i wydano pełnomocnikowi protokół kontroli. Powołując się na treść art. 239, art. 220 § 1, art. 133 §1 i §2, art. 136 oraz art. 137 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wskazano, że z tychże norm wynika szczególny tryb ustanowienia pełnomocnika i przesłanki, których prawidłowe kumulatywne spełnienie jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności pełnomocnictwa. Wyjaśniono, iż udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem strony, a nie obowiązkiem. Udzielenie pełnomocnictwa jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym winna być dokonana wprost. Zdaniem organu konsekwencją tego jest to, iż umocowany jest jedynie uprawniony do działania w cudzym imieniu w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie ma natomiast takiego obowiązku. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa winno być dokonane wprost, a nie w sposób dorozumiały. Musi być bowiem spełniony warunek, że wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Dalej wskazano, iż ustanowienie pełnomocnika wymaga złożenia przed organem dokumentu umocowującego pełnomocnika. Pełnomocnika można ustanowić poprzez zgłoszenie na piśmie lub ustnie do protokołu. Użyte zaś pojęcia "dołączenie" - przedstawienie – zgłoszenie" pełnomocnictwa wskazują na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Ponadto podkreślono, iż wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Następnie podniesiono, że dokument (pismo) ustanawiający pełnomocnika winien być przedłożony do akt danej sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Zdaniem organu brzmienie art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Podkreślono, iż akta konkretnej sprawy to nie tylko akta w rozumieniu przedmiotowym, ale także akta postępowania prowadzonego przez określony organ podatkowy. W opinii organu podatkowego II instancji momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, aby w danym postępowaniu być reprezentowaną przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Nadto posłużenie się przez organ podatkowy pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, w tym też do innego organu podatkowego, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału strony w postępowaniu, a jednocześnie stanowi jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego. Reasumując zważono, iż załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Dalej, powołując się na art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazano, jak należy rozumieć pojęcie akt podatkowych. W świetle tych wyjaśnień podniesiono, że załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Wskazano, iż w niniejszej sprawie, pełnomocnictwo zostało ustanowione po otrzymaniu zawiadomienia o planowanej kontroli, gdy - postępowanie podatkowe wówczas jeszcze się nie toczyło. Zdaniem organu załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie stanowi przedłożenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej do akt postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż w aktach sprawy znajdują się kierowane do pełnomocnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wezwania do złożenia stosownego pełnomocnictwa. Wyjaśniono, iż pomimo kierowanych wezwań o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa świadczącego o umocowaniu pełnomocnika przez mocodawcę jako swego pełnomocnika, pełnomocnik pełnomocnictwa nie przedłożył. Podniesiono ponadto, że powyższe wezwania były jednocześnie kierowane do K. P.. Dodatkowo pismami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował K. P. o możliwości działania w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika. W związku z powyższymi pismami K. P. nie ustanowił żadnego pełnomocnika poprzez złożenie stosownego dokumentu. Mając na uwadze powyższe wywody wskazano, iż stroną w prowadzonym postępowaniu podatkowym jest K. P. i to on posiada legitymację do wniesienia środka zaskarżenia będąc stroną postępowania podatkowego, ponieważ pełnomocnik nie posiada stosownego umocowania do reprezentowania K. P. w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zdaniem organu wniesienie zażalenia przez osobę, która nie przedłożyła stosownego umocowania do reprezentowania strony w sprawie obliguje organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt. 1 ww. ustawy Ordynacja Podatkowa, do stwierdzenia w formie postanowienia o niedopuszczalności odwołania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiła niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. z uwagi na to, że wniosła go osoba nie umocowana do reprezentowania strony w sprawie, 2. art. 137 § 3 ww. ustawy poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie tegoż przepisu z uwagi na pominięcie pozostałych norm prawnych zawartych w przepisach prawa cywilnego stosowanych na podstawie art. 137 § 4 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w niniejszej sprawie, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, skarżący K. P. ustanowił pełnomocnika, a pojęcie "sprawa" nie jest równoznaczne z pojęciem "postępowanie", czy "kontrola", jak pojmują to organy. Skarżący podniósł, że organy nie rozróżniają słowa "sprawa" i "postępowanie", stosując je zamiennie. Wprawdzie, jak wskazano, brak jest definicji ustawowej ww. pojęć, ale według Słownika języka polskiego tom II str. 844 – "postępowanie" to tryb działania sądu (tu organu). Kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne to tylko rodzaj postępowania (działania), każdy określony odrębnymi przepisami co do praw i obowiązków strony i organu, prowadzone w określonej sprawie. Postępowanie może być rozpoczęte i prowadzone według określonego trybu, który obowiązuje dla określonego postępowania. Każde postępowanie jest prowadzone w określonej sprawie, która jest przedmiotem tego postępowania. "Sprawa" to okoliczności, które stanowią wyodrębniony przedmiot czyjegoś zainteresowania, obchodzą kogoś, są ważne dla kogoś, fakt, wydarzenie – według Słownika języka polskiego tom III str. 302. Z niniejszego – jak wskazano w skardze - wynika, że postępowanie może być prowadzone w sprawie w trybie przewidzianym dla danego rodzaju postępowania, sprawą są natomiast okoliczności (tutaj zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.), z których wynikają dla strony prawa lub obowiązki. Można wyłącznie prowadzić postępowanie w sprawie, nie można natomiast prowadzić "sprawy w sprawie postępowania". Gramatyka języka polskiego nie dopuszcza do takiej zbitki słów. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, oczywistym jest, że akta prowadzi się w sprawie i są one jedynie dokumentacją działań organu w danym postępowaniu. Sprawa może być załatwiona wyłącznie poprzez postępowanie lub kilka postępowań, jak to przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej jest kontynuacją tej samej sprawy, tryb kontroli podatkowej nie daje prawa do zakończenia jej aktem władczym wobec jednostki i organ jest obowiązany prowadzić postępowanie podatkowe kontynuując tę samą sprawę. Sprawą jest ww. zobowiązanie podatkowe, a nie postępowanie i to bez względu na to w jakim trybie jest prowadzone. Pełnomocnik umocowany w danej konkretnej sprawie ma prawo działać do chwili odwołania pełnomocnictwa w każdym postępowaniu wszczętym i prowadzonym w tej sprawie. Skoro mocodawca udziela pełnomocnikowi umocowania do działania w jego imieniu, np. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok, to oczywistym jest, że jest on umocowany do działania nie tylko w postępowaniu wymiarowym, ale również w egzekucji będącej wynikiem postępowania wymiarowego, jak również w postępowaniu w sprawie rozłożenia na raty, jak i we wszystkich innych postępowaniach związanych bezpośrednio ze sprawą podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok. W konsekwencji podniesiono, że skoro pełnomocnik złożył jeszcze przed rozpoczęciem kontroli w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. - pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu podatnika, to oczywistym jest, że będzie on reprezentował tegoż podatnika do czasu wycofania lub odwołania pełnomocnictwa, we wszystkich postępowaniach wszczynanych i prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Zatem niedorzecznym i pozbawionym podstawy prawnej jest żądanie od ww. pełnomocnika pełnomocnictwa do każdego postępowania wszczynanego i prowadzonego w zakresie ww. podatku za 2004 r. Ponadto wskazano, że organy błędnie przyjęły, że mamy do czynienia nie z jedną, ale co najmniej dwoma sprawami. Kontrola podatkowa, przed wszczęciem której złożono pełnomocnictwo i które zostało załączone do akt kontroli, które z kolei zostały włączone do akt postępowania podatkowego - traktowane są przez organy jako odrębne sprawy, pomimo tego, że są postępowaniami prowadzonymi w sprawie w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. Skoro przed wszczęciem kontroli złożono pełnomocnictwo ogólne, bardzo szerokie i na tej podstawie organ uznał, że umocowuje ono pełnomocnika do działania w kontroli, to niezrozumiałym dla skarżącego jest, dlaczego to samo pełnomocnictwo nie mogło być podstawą działania w postępowaniu wymiarowym i w postępowaniu o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, szczególnie w sytuacji gdy pismem z dnia [...] r. pełnomocnik wyjaśnił organowi, że złożone pełnomocnictwo umocowuje go do działania w imieniu K. P. we wszystkich postępowaniach prowadzonych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. Skarżący podniósł również, że w czasie kiedy składał to pełnomocnictwo nie było akt kontroli podatkowej, co nie przeszkadzało organowi załączyć to pełnomocnictwo do później utworzonych akt kontroli. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, żądanie od pełnomocnika pełnomocnictwa do każdego postępowania nie wynika z przepisów prawa, narusza prawa strony, która chce działać przez pełnomocnika i sztucznie mnoży sprawy prowadzone przez organy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone przez K. P. postanowienie z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do drugiego z powołanych przepisów - pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z kolei w myśl art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, zaś na podstawie art. 137 § 2 O.p. - pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op. Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące podatku dochodowego za 2004 r. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organy nie kwestionowały także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo i zakresu pełnomocnictwa. Sporną kwestią w niniejszej sprawie między stronami jest jedynie możliwość występowania doradcy podatkowego I. K. w charakterze pełnomocnika K. P. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego za 2004 rok oraz zażaleniowym dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu I instancji w zakresie ww. podatku. W tej kwestii zgodzić trzeba się z organem, wedle którego doradca podatkowy I. K. nie złożył dokumentu pełnomocnictwa do akt tej sprawy, nie uczynił tego też, pomimo wezwania. Jak bowiem wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia [...] r. o jego wszczęciu, w toku tego postępowania korespondencja była doręczana skarżącemu podatnikowi, w tym również kończąca to postępowanie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. i postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie, a zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. o nadaniu rygoru wniósł doradca podatkowy I.K.. Do zażalenia tego nie załączył jednakże pełnomocnictwa, pełnomocnictwa tego nie przedłożył też na wezwanie organu. Z akt postępowania podatkowego wynika wprawdzie, iż doradca podatkowy I. K. pismem z dnia [...]r., zgłosił swój udział w postępowaniu dotyczącym spornego zobowiązania podatkowego na podstawie udzielonego przez skarżącego i przedłożonego organowi w dniu [...] r. pełnomocnictwa. Porównanie wskazanych dat dowodzi, iż powyższe pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu, tj. postępowaniu kontrolnym, bowiem nastąpiło bezpośrednio po zawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia przez organ kontroli podatkowej. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu podatkowym, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania i dołączone do akt innej sprawy – do akt kontroli podatkowej. Skoro bowiem pełnomocnictwo składa się w związku z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, to złożenie dokumentu pełnomocnictwa na długo przed wszczęciem danego postępowania, nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Op, pełnomocnictwo nie mogło bowiem dotyczyć tego postępowania. Jak bowiem wcześniej wskazano, jeżeli skarżący [...] r. ustanowił pełnomocnika do prowadzenia wszelkich postępowań podatkowych i kontrolnych w zakresie spornego zobowiązania, w tym także spraw, które w przyszłości mogły być przedmiotem postępowań, to pełnomocnik miał obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organy podatkowe słusznie uznały, iż wniesione w niniejszej sprawie przez doradcę podatkowego zażalenie nie wywołało żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że doradca podatkowy, wezwany do przedłożenia pełnomocnictwa, zamiast przedłożyć odpis tego pełnomocnictwa, wdał się w zbędne wyjaśnienia. Wyjaśnienia co do ustanowienia pełnomocnika w sprawie nie są jednak tożsame z pojęciem "złożenia do akt postępowania pełnomocnictwa", o jakim mowa w art. 137 § 3 Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., I GSK 700/06, LEX nr 325363). Reasumując stwierdzić należy, że na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przywołane "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Skarżący podatnik udzielił pisemnego pełnomocnictwa [...]r., na skutek doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo to załączone zostało do akt postępowania kontrolnego, w czasie przewidzianym na czynności kontrolne z art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo nie zostało natomiast niewątpliwie złożone do akt postępowania podatkowego, ponieważ takowe wówczas się jeszcze w stosunku do skarżącego podatnika nie toczyło. Na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też - jak orzekł już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., w sprawie II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) - ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.). W powołanym wyroku Sąd trafnie również stwierdził, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Akta, do których, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dołącza się oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, w obszarze normatywnym są prawnie znaczącym terminem wymienianym wielokrotnie przez prawodawcę w przepisach Ordynacji podatkowej, między innymi w art. 178 i art. 179, a także art. 146 § 2, 150 § 2, art. 177, art. 227 § 1 i art. 293 § 2 pkt 2 i 3. Na szczególne podkreślenie zasługuje w analizowanym przedmiocie zasygnalizowane unormowanie art. 293 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy ono wszystkich akt spraw prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji, obejmując zawarte w nich indywidualne dane tajemnicą skarbową. Na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej natomiast ustalić i ocenić można, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą kryterium postępowania, które dokumentują. Nie zasługuje na aprobatę podniesiony w skardze pogląd, zgodnie z którym obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, że chodzi tu o akta danego podatnika jako całość ( J. Drosik: "Pełnomocnictwo i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym", Administracja 2007/4/114). Stanowisko to nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w przepisach 0rdynacji podatkowej, które nie przewidują instytucji "całości akt podatnika" - abstrahującej nie tylko od treści art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji, ale także od odmienności prawnej rodzaju postępowania, w którym sprawa podatnika jest, była albo może być rozpatrywana, tym bardziej, że w toku danego rodzaju postępowania nie można z całkowitą pewności antycypować, że inne postępowanie zostanie wszczęte. W sprawie niniejszej nie można było, na przykład, co do zasady wykluczyć, że podatnik, przy pomocy ustanowionego na etapie czynności kontrolnych pełnomocnika, który dołączył pełnomocnictwo w momencie zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, złoży wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ administracji uzna i uwzględni, a następnie skonstatuje brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Przez akta z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego na etapie wszczęcia kontroli podatkowej i dołączenie go do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Na zakończenie i uzupełniające poparcie powyższych rozważań przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 (LEX nr 361251), z którego wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia - ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Na marginesie dodać należy, że w sprawie doszło wprawdzie do naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia, zamiast zastosowania art. 169 § 1 i § 4 Op i pozostawienie zażalenia bez rozpoznania – czego skarżący już nie podniósł, jednakże - zdaniem Sądu - uchybienie to w świetle wyżej przedstawionych okoliczności nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem zażalenie nie zostało wniesione skutecznie, to w konsekwencji organ odwoławczy nie mógłby go rozpoznać merytorycznie, a to oznacza, iż postępowanie zażaleniowe mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez podjęcie aktu o charakterze procesowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił