I SA/Bk 529/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].01.2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 3.892 zł (słownie: trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. rozliczył A. R. (zwanemu dalej: "Skarżącym") podatek od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. Organ I instancji określił, jaką ilość wywozów i w jakim okresie dokonali poszczególni świadkowie. Na podstawie powyższych zeznań ustalił ilość wywozów od kontrolowanego przypadającą na 2005 r. Z danych wynikających z ewidencji sprzedaży wyliczono średnią cenę sprzedaży desek paletowych stosowaną przez skarżącego wobec odbiorców. Powyższe stanowiło podstawę do oszacowania niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Zdaniem organów, Skarżący prowadzący w 2005 r. działalność gospodarczą zaniżył w deklaracjach VAT-7 podatek należny, co związane było z nieujęciem, zarówno w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i w deklaracjach VAT-7, sprzedaży elementów palet, których wywóz dokonywany był do firmy "P." we W. Świadczą o tym protokoły przesłuchań kierowców dokonujących wywozów z posesji skarżącego (M. P., P. A., W. Z., G. G.i, M. W., P. H., M. R., G. M., K. M.), dokumenty WZ poświadczające część tych wywozów oraz inne dokumenty podmiotów zlecających lub przyjmujących zlecenia przewozów. 3. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów bądź stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zarzucił naruszenie: 1) art. 284a § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej przywoływana jako "O.p.", (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) poprzez prowadzenie kontroli bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli; 2) art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 2 i 3 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, którym z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli nie można nadać przymiotu dowodu; 3) art. 121, 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 180 w zw. z art. 191, art. 188, art. 193 § 2, § 4 i § 6, art. 233 § 2 O.p.; 4) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100 poz. 442 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że strona nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, pomimo zajętego stanowiska pismem z [...] stycznia 2011 r.. W ocenie pełnomocnika naruszono: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT poprzez ich zastosowanie; art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.; art. 23 § 5 O.p. poprzez brak wskazania metody na podstawie, której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012r., (sygn. I SA/Bk 276/11), oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. Sąd nie podzielił poglądu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samym podzielił stanowisko Organu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, a to z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego za 2005 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor UKS w B. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne. Postanowienie to doręczono skarżącemu dnia [...] października 2009 r. Datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień doręczenia pełnomocnikowi skarżącego upoważnienia z dnia [...] stycznia 2010 r. do jej przeprowadzenia, tj. [...]lutego 2010 r. Z powyższego wynika w ocenie Sądu I instancji, że ani postępowanie kontrolne, ani kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego nie zostały wszczęte w trybie nadzwyczajnym, tzn. bez formalnego upoważnienia organu kontroli skarbowej. Organy podatkowe wskazały przy tym dowody na podstawie których podjęte zostały ustalenia w tej sprawie. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono stronie przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. wyznaczono skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi 27 grudnia 2010 r. Swoje stanowisko strona zawarła w piśmie z 5 stycznia 2011 r., tj. po wyznaczonym terminie. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił m.in. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez: 1) nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2010 r. oraz 2) nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas, gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dopiero wszczęcie postępowania in personam, a zatem postawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia od daty dokonania tej czynności procesowej; 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2013 r. (sygn. I FSK 1392/12) uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2005r. NSA podniósł, iż w sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. NSA wskazał, iż tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Jak podkreślił NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku , ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2011 roku. Natomiast w odniesieniu do grudnia 2005. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił uznając, że brak podstaw do przyjęcia, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie za powyższy okres uległo przedawnieniu, w tym także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny okoliczności mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). W myśl wspomnianego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny, wskazywanym wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołane orzeczenie TK dotyczy, co prawda stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 styczeń 2003 r. do 1 września 2005 r., jednakże w pkt 7 uzasadnienia orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ordynacja podatkowa również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Nie powinno budzić, zatem wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. orzeczenia nie wskazał ani formy, ani tez sposobu poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu w związku z wszczęciem takiego postępowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem podstawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, oraz wskazał, że wybór instrumentów, które to zapewnią pozostaje w gestii ustawodawcy. 9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu w roku podatkowym 2004 i 2005 oraz w deklaracjach podatkowych VAT - 7 za miesiące 2004 i 2005 r. składanych przez A. R. w ten sposób, że zaniżano podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i podatkiem VAT w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych poprzez nieewidencjonowanie pełnego przychodu ze sprzedaży palet w ramach działalności gospodarczej. Jednakże z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby o powyższym został poinformowany Skarżący, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pragnie wskazać, że kwestia poinformowania skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie była przedmiotem oceny Organów obu instancji. Organy przyjęły jedynie, że skoro w dniu [...] grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, to automatycznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Taki pogląd, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać za błędny i naruszający właściwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazywano powyżej, w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutkach związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. 10. Konkludując należało stwierdzić, że Organy obu instancji dokonały błędniej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmując że ustalone okoliczności w sprawie, wskazują na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wskazano, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie wypełnia przesłanki ze wskazanego wyżej przepisu, bowiem dodatkowo organ podatkowy, przed upływem terminu przedawnienia, powinien poinformować podatnika, że przedawnienie nie nastąpi, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W aktach zaś sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że Skarżący został o powyższym poinformowany. 11. Wobec stwierdzenia powyższego naruszenia, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca jej wydanie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 r., nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.