I SA/Bk 28/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia.[...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Miasta B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miasto B. zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność opodatkowaną zamiany nieruchomości. We wniosku wskazano, że w dniu [...] czerwca 2013 r. została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa, reprezentowanym przez Prezydenta Miasta, działającego jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a Gminą, umowa zamiany niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy na zabudowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, bez obowiązku dokonywania dopłaty, w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, póz. 651 ze zm.). Nieruchomości gminne zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położone są na obszarze przeznaczonym pod usługi stanowiące obiekty użyteczności, w tym celu publicznego oraz zamieszkania zbiorowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi, a także zielenią urządzoną. Z kolei zabudowana nieruchomość Skarbu Państwa, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową, w tym z zakresu administracji, hotelarstwa, gastronomii wraz z urządzeniami towarzyszącymi, parkingami w tym wielopoziomowymi, dojazdami i zielenią urządzoną. Zamiana praw do ww. nieruchomości nastąpiła w oparciu o następujące wartości: 1.257.060,00 zł - wartość nieruchomości gminnych (powiększona o VAT 23%, który wyniósł 235.060,00 zł) oraz 1.369.000,00 zł - wartość nieruchomości Skarbu Państwa (zbywane budynki zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zbywana nieruchomość gruntowa jest zwolniona od VAT zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy). Nieruchomościami gminnymi przed dokonaniem zamiany ze Skarbem Państwa gospodarował Prezydent Miasta występujący jako organ gminy. Po dokonaniu zamiany, działkami tymi w imieniu Skarbu Państwa nadal gospodaruje Prezydent Miasta, jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dokonana transakcja jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej: "u.p.t.u."), a tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że dokonana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Zamiana nieruchomości pomiędzy Gminą, a Skarbem Państwa doprowadziła do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, jednak nie nastąpiło ekonomiczne przeniesienie prawa dysponowania towarem jak właściciel, zatem na gruncie prawa podatkowego transakcja taka nie może być uznana za dostawę towarów. W ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalnym jest by w przypadku transakcji realizowanej przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług był ten sam podatnik. Potwierdza to brak rozporządzenia towarem jak właściciel, skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji VAT ma się do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości. Nie jest możliwe dokonanie opodatkowania VAT dostawy w ramach podmiotowości jednego podatnika. W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] października 2013 r., działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc się do regulacji ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 11, art. 11a, art. 14 ust. 3, art. 23 ust. 1, art. 25) organ wskazał, że starosta - jako reprezentant Skarbu Państwa w powiecie - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet starosta zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje starosty, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich. Nie można zatem uznać, że gmina na prawach powiatu (jako podatnik podatku od towarów i usług), władając na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami określonymi dobrami należącymi do Skarbu Państwa, może nimi swobodnie dysponować tak jak właściciel. Owszem, gmina włada i gospodaruje nimi, gdyż taki obowiązek został na nią nałożony w drodze ustawy, jednak władztwo to objawia się przede wszystkim w czynnościach techniczno-administracyjnych. Minister Finansów stwierdził, że dokonana transakcja zamiany nieruchomości - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że zamiana nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną, która za przedmiot ma - w świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - towary, w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Powierzenie Gminie - na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami - obowiązku gospodarowania nieruchomościami, które zostały zbyte przez nią na rzecz Skarbu Państwa, nie wyłącza ww. skutków podatkowych transakcji. Co prawda Gmina nadal gospodaruje tymi samymi nieruchomościami, jednak już na podstawie innego tytułu prawnego. Zamiana nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest czynnością opodatkowaną (odpłatną dostawą towarów) zarówno po stronie Gminy, jak również Skarbu Państwa i powinna być udokumentowana fakturą VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto B. złożyło skargę do Sądu i wniosło o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą, dokonywana w ramach podmiotowości prawno-podatkowej Gminy, jest czynnością opodatkowaną jako dostawa towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W uzasadnieniu postawionego zarzutu powtórzono argumentację zawartą we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej i odwołano się do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. I SA/Wr 459/12 oraz w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. I FSK 1605/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Spór w sprawie dotyczy uznania za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., transakcji zamiany nieruchomości dokonywanej miedzy Gminą B. (będącą miastem na prawach powiatu) a Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta Miasta B., który w transakcji działa jako starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. We wspomnianym art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te, co należy podkreślić, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust.2 u.p.t.u.). Jednocześnie w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. doprecyzowano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz w pkt 1 do 7 wymieniono czynności, które stanowią dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wśród nich nie wymieniono zamiany nieruchomości, co oznacza, że do tej czynności maja zastosowanie ogólne wymogi przewidziane dla dostawy towarów, wśród których najistotniejsze nie jest jednak zachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa lecz rozporządzanie towarami jak właściciel (art. 5 ust.2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Przy dostawie towarów nacisk położony został na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą stanowiące przesłankę stwierdzenia okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, przez które rozumie się przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą (przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem), a nie przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego (podobnie WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 37/13, dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Sąd orzekający w sprawie podziela i podtrzymuje pogląd wyrażony w sprawie o sygn. I SA/Bk 37/13, w którym wskazano, że "dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od warunków cywilistycznych tej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym uwarunkowaniami ekonomicznymi. Unormowania podatkowe w VAT odrywają, bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych". Dokonując oceny umowy zamiany niezabudowanych nieruchomości stanowiących własność Gminy B. na zabudowaną nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, zauważyć należy, że na skutek zamiany nieruchomości nie nastąpiło ekonomiczne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przed transakcją zamiany i po tej transakcji Miasto B. rozporządza zamienianymi gruntami jak właściciel i umowa zamiany tego nie zmieniła. Transakcja zamiany nie spowodowała, że wyzbyła się przedmiotu dostawy, ani też, że nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego przedmiotowych gruntów. W takiej konkretnej sytuacji władztwo nad zamienianymi nieruchomościami było i pozostało nadal przy tym samym podmiocie. Tym samym nie można uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej doszło do rozporządzenia nieruchomościami jak właściciel. W konsekwencji zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa i Gminą będącą miastem na prawach powiatu nie może zostać uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.7 ust.1 u.p.t.u. Podobny pogląd można znaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach: WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 742/13 oraz WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 459/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1605/12 (wszystkie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W przywołanym wyżej wyroku NSA wskazał, że "istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży (zamiany)". W tym kontekście za prawidłowe uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, że zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a gminą będącą miastem na prawach powiatu doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u. bowiem nie dojdzie przy tej transakcji do rozporządzenia towarem jak właściciel. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd oparł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr163, poz.1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku.