II FSK 2097/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2336/13, oddalił skargę P[...] S.A. z siedzibą w W. – nazywanego dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W zeznaniu CIT-8 za 2011 r., złożonym 2 kwietnia 2012 r., Spółka zadeklarowała nadpłatę w podatku w kwocie 5.319.810 zł. r. Natomiast w korekcie wspomnianego zeznania, złożonej 22 lutego 2013 r., Spółka wykazała podatek do zapłaty w kwocie 15.556.136 zł. Ujawniła tym samym zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz kwotę nienależnie zwróconej nadpłaty. Następnie 20 lutego 2013 r. Spółka wpłaciła 16.921.282 zł na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę. Upomnieniem z 19 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Spółkę do uregulowania zaległości podatkowej w wysokości 5.605.162,66 zł oraz naliczonych od niej odsetek za zwłokę. Tymczasem, 25 marca 2013 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji CIT-8 za 2011 r., wykazując tym razem kwotę do zapłaty w wysokości 10.236.326 zł. W tym stanie rzeczy, postanowieniem z 10 kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę Spółki z 20 lutego 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. organ zaliczył 10.236.326 zł, a na odsetki zaliczył kwotę 1.378.980 zł. Natomiast na poczet zaległości z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty organ zaliczył kwotę 4.905.543,79 zł, a na odsetki 500.432,21 zł. 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że po złożeniu pierwszej z korekt nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". Również w przypadku drugiej z korekt nie było podstaw do zastosowania obniżonej stawki odsetek, ponieważ została ona złożona na skutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 marca 2013 r. Niezależnie od tego, organ zwrócił uwagę, że wpłata z 20 lutego 2013 r. nie pokryłaby całości ciążącej na Spółce zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W tym dniu bowiem należność główna wynosiła 15.556.136 zł, kwota odsetek wynosiły 1.366.731 zł, co daje łącznie 16.922.867 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzut naruszenia: - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgodne z zasadą zaufania do organów uznanie, że niewielka pomyłka podatnika, regulującego zaległości podatkowe z własnej inicjatywy, powodująca zaniżenie wpłaty odsetek za zwłokę w ułamkowej części tej zaległości, powinna skutkować utratą uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę; - art. 51 § 1-3, art. 52 § 1-2 oraz art. 56 § 1a O.p. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione warunki dla skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek, chociaż Spółka skutecznie złożyła korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem i zapłaciła zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 52 O.p.; - art. 56 § 1b pkt 2, art. 81 § 1, art. 81b § 1-2 oraz art. 121 O.p. poprzez uznanie, że korekta deklaracji CIT-8 została złożona przez Spółkę w wyniku czynności sprawdzającej, chociaż pismo organu pierwszej instancji wzywające do jej złożenia zostało wydane na podstawie art. 155 O.p. a nie art. 273 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przesłankami do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., jest złożenie korekty deklaracji podatkowej wraz z jej uzasadnieniem oraz zapłata całości zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty. Przy czym zaległość ta – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki – obejmuje także odsetki za zwłokę. Jeżeli odsetki za zwłokę nie zostaną prawidłowo wyliczone, wpłata w całości zaległości w rozumieniu art. 51 i art. 52 O.p., nie jest wystarczająca do skorzystania z obniżonej stawki odsetek. W tym przypadku obowiązkiem organu jest zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji, oraz naliczonych od niej odsetek – tak jak przewiduje to art. 55 O.p. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w pierwszej z korekt deklaracji Spółka ujawniła zaległość w podatku w wysokości 15.556.136 zł oraz nienależnie zwróconą nadpłatę w kwocie 5.319.810 zł. Na poczet tych należności 20 lutego 2013 r. Spółka wpłaciła 16.921.282 zł. – kwotę która nie pokrywała całości zaległości. W konsekwencji Spółka nie spełniła drugiej ze wspomnianych przesłanek, a zarzut naruszenia art. 51 § 1-3, art. 52 § 1-2 oraz art. 56 § 1a O.p. należało uznać za bezzasadny. 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy zasady zaufania, Sąd zwrócił uwagę, że obniżona stawka odsetek może być zastosowana wówczas, gdy podatnik wpłaci zaległość wraz z poprawnie wyliczonymi odsetkami od tej zaległości. Nawet niewielkie zaniżenie wpłaconej kwoty odsetek skutkuje zatem brakiem możliwości skorzystania z stawki wspomnianej w art. 56 § 1a O.p. 3.4. Zdaniem Sądu pierwsze instancji, zarzut naruszenia art. 56 § 1b pkt 2, art. 81 § 1, art. 81b § 1-2 oraz art. 121 O.p. był chybiony, ponieważ drugą z korekt złożono w związku z wezwaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 marca 2013 r. Przede wszystkim jednak, przyjmując, że należność główna z tytułu zaległości wynosiła 10.236.326 zł a odsetki za zwłokę 959.559 zł, natomiast należność z tytułu nienależnej nadpłaty 5.319.810 zł, wraz z odsetkami w kwocie 407.172 zł – łączna wysokość zaległości wynosiła 16.922.867 zł. Tymczasem Spółka wpłaciła 16.921.282 zł. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 51 O.p. w zw. z art. 52, art. 55 § 2 i art. 56 § 1a tej ustawy poprzez ich błędną wykłądnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że pojęcie zaległości podatkowej, zdefiniowane w art. 51 i art. 52 O.p., obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania art. 56 § 1a O.p. i przyjęcia, że zapłata zaległości podatkowej, o której jest mowa w tym przepisie, wymaga zapłaty zarówno zaległości podatkowej jak i odsetek za zwłokę; - art. 56 § 1a O.p. w zw. z art. 51 i art. 52 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy Spółka złożyła korektę deklaracji i zapłaciła kwotę zaległości podatkowej. Nie uiściła jedynie niewielkiej kwoty odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 0,009% całej kwoty, czyli kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Wpływa to jedynie na sposób zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty, pozostając bez znaczenia dla uprawnień Spółki do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę; - art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nadmierną ingerencję w prawo Spółki do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników i uzależnienie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę od uiszczenia kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy zgodnie z art. 56 § 1a O.p. warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki przez podatnika jest zapłata w całości wyłącznie zaległości podatkowej. Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, chociaż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p., a w szczególności art. 121 § 1 tej ustawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjne zarzutów o charakterze materialnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p., jest zapłata całości należności, tzn. zaległości w rozumieniu art. 51 i art. 52 O.p. wraz z odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, aby skorzystać z preferencyjnej stawki odsetek, przewidzianej w art. 56 § 1a O.p., należy uiścić nie tylko zaległość w rozumieniu art. 51 O.p., ale również odsetki w kwocie wynikającej z tego przepisu. Przede wszystkim podkreślić należy, że celem art. 56 § 1a O.p. jest zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych. Omawiane przepis ma charakter abolicyjny, polegający na zmniejszeniu dolegliwości wynikającej z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Na powyższe wskazuje analiza procesu legislacyjnego, którego skutkiem była ustawa nowelizująca wprowadzająca sporny przepis art. 56 § 1a O.p. Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej wskazuje wyraźnie, że niższe odsetki "stanowiłyby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Ponadto "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również ze stanowiska Rady Ministrów względem proponowanej nowelizacji wynika, że jej celem miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej. Pamiętać też należy, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 56 § 1 O.p. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść normatywną art. 55 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku powstania zaległości obowiązkiem podatnika jest uiścić należne odsetki bez wezwania organu. Natomiast łączne odczytanie art. 56 § 1a i art. 55 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Spółki – warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę jest uiszczenie ich wraz z zaległością podatkową. Artykułu 56 § 1a O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów Rozdziału 6, zatytułowanego "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna". Nie bez znaczenia dla rozumienia całej normy prawnej pozostaje też inny z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek zawarty w art. 56 § 1a O.p., a mianowicie obowiązek złożenia korekty deklaracji. Z art. 81b § 2 O.p. wynika bowiem, że w przypadku gdy względem podatnika zostanie wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, traci on uprawnienie do złożenia korekty. Przepis ten uwidacznia zatem jeden z celów całej instytucji. Skorzystać z niej mogą bowiem tylko ci podatnicy, którzy dostrzegłszy nieprawidłowość deklaracji podatkowej, bez dodatkowych działań organu, sami ujawnili ją przed organem podatkowym i regulują wymagalną należność. W tym stanie rzeczy z mocy prawa na podatniku ciążył obowiązek zapłaty nie tylko zaległości, ale również odsetek – a co za tym idzie nie można wymagać od organu, aby podejmował dodatkowe działania w celu uregulowania przez podatnika całej należności. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługuje na aprobatę. Pełnomocnik Spółki upatruje naruszenia tych przepisów w nadmiernej ingerencji w prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. Niemniej jednak, mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, wskazującą na konieczność łącznego odczytywania art. 56 § 1a i art. 55 O.p., nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez ograniczenie prawa do skorzystania z pewnego rodzaju przywileju, jakim jest preferencyjna stawka podatkowa. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który miałby polegać na nierównym traktowaniu podatników. Przede wszystkim o zasadzie równego traktowania można mówić w odniesieniu do podmiotów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną. W tym zakresie poprawne uzasadnienie zarzutu wymagałoby wskazania przez autora skargi kasacyjnej, jaką konkretnie cechę uważa on za istotną, a następnie zestawienia sytuacji Spółki z innym podmiotem, który dzieliłby z nią tę cechę. Ponieważ pełnomocnik Spółki kwestię tę pominął, Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami wytyczonymi przez skargę kasacyjną (art. 186 P.p.s.a.), nie może merytorycznie odnieść się do tego zarzutu. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że dotyczy on przede wszystkim naruszenia wskazanej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że przyczyną odmowy zastosowania art. 56 § 1a O.p. było działanie samej Spółki. Na poparcie tego zarzutu pełnomocnik Spółki przytoczył fragment uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, którą wprowadzono art. 56 § 1a. Niemniej jednak, jak już wcześniej wyjaśniono, uzasadnienie projektu przemawia za tezą przeciwną – a wywiedziona z niej interpretacja art. 56 § 1a O.p. oraz wynikające z nich skutki, nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto, jak też zauważył sam pełnomocnik Spółki, art. 56 § 1a O.p. ma charakter materialnoprawny, podczas gdy art. 121 § 1 O.p. dotyczy czynności o charakterze proceduralnym. Należy też podkreślić, że przywołany przez pełnomocnika strony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2059/11) wprawdzie przełamuje ten podział – niemniej jednak dotyczy on sytuacji, w której na skutek błędu proceduralnego popełnionego przez sąd powszechny organ stwierdził, że podatnik nie dochował terminu materialnego. Rozstrzygnięta w tym wyroku kwestia obejmowała zatem problem prawidłowości oceny ustaleń stanu faktycznego, która zaważyła na niedochowaniu terminu prawa materialnego. Tymczasem sprawa rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie dotyczy wykładni przepisu prawa materialnego. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Głównym argumentem przywołanym przez pełnomocnika strony na poparcie tego zarzutu był cel art. 56 § 1a O.p. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak jasno, jakie konkretnie dowody miałyby zostać błędnie ocenione, na czym ten błąd miałby polegać, w jaki sposób wykładnia celowościowa art. 56 § 1a O.p. miałaby wpływać na ocenę stanu faktycznego, ani w jaki sposób ocena ta miałaby wpływać na załatwienie sprawy przez organy. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W tym przepadku wywody pełnomocnika strony również sprowadzają się do stwierdzenia, że błędna wykładnia art. 56 § 1a O.p. doprowadziła do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie zapłaciła zaległości podatkowej w całości. Trudno też zrozumieć w jaki sposób pominięcie przez organy i Sąd pierwszej instancji przyczyny powstania zaległości podatkowej miałoby naruszać zasadę prawdy materialnej. Tym bardziej, że kwestia ta nie leży w graniach badanej sprawy. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.