II FSK 759/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 975/11 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 975/11, oddalił skargę G[...] S.A. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do nieruchomości za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka była użytkownikiem wieczystym gruntów pod wewnętrznymi wodami morskimi, które w ewidencji gruntów i budynków oznaczone zostały symbolem Wm. Ponieważ Spółka wspomnianych działek nie zgłosiła do opodatkowania, decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce łączne zobowiązanie pieniężne za 2006 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że grunty te nie podlegały wyłączeniu od podatku na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Zdaniem organu, pojęcie wody płynącej, o którym jest mowa w powyższym przepisie, należy tłumaczyć odwołując się do definicji "śródlądowej wody powierzchniowej" zawartej w art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 z późn. zm.). Organ odwołał się ponadto do § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454) – powoływanej dalej jako "Rozporządzenie". Rozpoznawszy odwołanie Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wspomnianą na wstępie decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 20 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2047 z późn. zm.) organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia, jak zakwalifikować daną nieruchomość. Ponieważ w Rozporządzeniu podzielono grunty pod wodami na trzy odrębne i rozłączne kategorie, gruntów pod morskimi wodami nie można utożsamiać z gruntami pod wodami płynącymi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "gruntów pod wodami płynącymi" nie obejmowało w 2006 r. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, zaś pojęcie "wody płynące" było tożsame z pojęciem "śródlądowe wody powierzchniowe płynące", zdefiniowanym w art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z § 68 ust. 4 Rozporządzenia oraz ust. 6 załącznika nr 6 do Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały rozstrzygające i wiążące znaczenie dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi" wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro ewidencja ma charakter dokumentu urzędowego, dane w niej zawarte wiązały organ podatkowy i miały decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. W trakcie postępowania wymiarowego nie było możliwości zmiany klasyfikacji gruntu. Spółka kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków powinna wszcząć odrębne postępowanie, prowadzące do zmiany zakwalifikowania gruntów, których dotyczy spór. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy doszły do prawidłowego wniosku, że przez wody płynące należy rozumieć płynące śródlądowe wody powierzchniowe (art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego). Skoro bowiem ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyjaśnia, czym są wody płynące i kanały żeglowne (art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.), należało odwołać się do definicji zawartej w art. 5 Prawa wodnego. Natomiast z klasyfikacji zawartej w ust. 6 pkt 2 załącznika nr 6 do Rozporządzenia jasno wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi. Opisywane zwolnienie podatkowe nie może mieć wobec tego zastosowania do wewnętrznych wód morskich. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do zarzutów Spółki podniesionych w skardze. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "gruntów pod wodami płynącymi", wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie obejmowało gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm (wody morskie wewnętrzne), natomiast pojęcie "wody płynące" było tożsame z pojęciem "śródlądowe wody powierzchniowe płynące" z art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego; - art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w zw. z § 68 ust. 4 oraz ust. 6 załącznika Rozporządzenia, poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że przepisy te miały rozstrzygające i wiążące znaczenie dla ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi" wskazanych w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jej autor upatruje w pominięciu przez sąd pierwszej instancji, przy rozpoznawaniu sprawy, dwóch kwestii podniesionych w skardze. Pierwsza z nich dotyczyła uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono w nim, że wprowadzenie do art. 2 ustępu 2a, wyraźnie zwalniającego z opodatkowania grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, z założenia nie miało charakteru nowości normatywnej. Druga natomiast dotyczyła przemilczenia zarzutu niedopuszczalności zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej przy interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. W ten sposób sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) należy przypomnieć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Zarzut ten należy zatem ocenić jako chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się natomiast z zarzutami naruszenia prawa materialnego. W opisywanym przypadku z opodatkowania wyłączono określoną kategorię nieruchomości, czyli grunty pod wodami płynącymi (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.). Równocześnie w § 68 pkt 4 Rozporządzenia – dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków – ustanowiono podział gruntów znajdujących się pod wodami na grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, pod wodami powierzchniowymi płynącymi, pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Podział ten odpowiada rozróżnieniu zawartym w art. 5 Prawa wodnego. W przepisie tym wyróżniono wody morskie wewnętrzne i śródlądowe, które podzielono na wody stojące i płynące. Równocześnie, co do zasady, dane zawarte w ewidencji mają charakter wiążący dla organów podatkowych, zarówno co do wielkości nieruchomości, jak i jej klasyfikacji (art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego). W orzecznictwie przyjęto, że podstawą wymiaru podatku nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony w ewidencji – a co za tym idzie, organy nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia, czy przedmiot opodatkowania prawidłowo oznaczono w ewidencji. Innymi słowy, faktyczny stan nieruchomości, czyli to czy został on prawidłowo oznaczony w ewidencji, nie ma znaczenia dla ustalenia czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu, czy też została wyłączona z opodatkowania. Dopiero zmiana ta może rodzić określone skutki prawne, począwszy od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu wprowadzenia zmian w omawianej ewidencji. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oraz argumentację sądu pierwszej instancji powstaje zatem pytanie, w jakiej relacji pozostają pojęcia "wody płynącej", którym posłużono się w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., i "śródlądowej wody powierzchniowej płynącej", zdefiniowanej w art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego? Jak również, czy pojęcie "wody płynącej" należy interpretować na poziomie języka potocznego (tak jak podnosi Spółka), czy też korzystając z wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do definicji legalnej zawartej w ostatnim z wymienionych przepisów (tak jak przyjął sąd pierwszej instancji)? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Wobec tego dane zawarte w ewidencji nie mogą rozstrzygać o istnieniu bądź nie istnieniu obowiązku podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. akt II FPS 2/13). Jakkolwiek dotyczyła ona wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, uwagi w niej poczynione znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny badał skutki prawne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym nieruchomości (dróg wewnętrznych), a zapisami w ewidencji – których nie sposób było zmienić i dostosować, ponieważ w odniesieniu do niektórych dróg wewnętrznych Rozporządzenie nie przewidywało możliwości oznaczenia ich odpowiednim symbolem w ewidencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Jak już wspomniano, z jednej strony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączono z opodatkowania "grunty pod wodami płynącymi", z drugiej strony dla potrzeb ewidencji wprowadzono podział na grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, wodami powierzchniowymi płynącymi i wodami powierzchniowymi stojącymi. Rozbieżności pomiędzy pojęciami użytymi w Rozporządzeniu i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie można – tak jak uczyniło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze – wyjaśniać odwołując się do ich definicji legalnych zawartych w Prawie wodnym (wykładnia systemowa zewnętrzna). Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania, odwoływanie się do niej jest niezasadne. Zwłaszcza wówczas, gdy dana ustawa obejmuje dziedzinę istotnie różną od dziedziny prawa podatkowego – a tak ma właśnie miejsce w przypadku Prawa wodnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie zatem stwierdził pełnomocnik Spółki, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. "swoim zakresem obejmował grunty pod wszelkimi wodami płynącymi, także pod morskimi wodami wewnętrznymi, o ile dawały się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni" (s. 5 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. decydować powinien stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już uchwale, "z art. 217 Konstytucji RP wynika jednoznacznie, że to aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej." Tym bardziej nie zasadne jest definiowanie przedmiotu opodatkowania poprzez kategorie wprowadzone przepisami rozporządzenia, które jest źródłem prawa niższego rzędu aniżeli ustawa – nawet jeżeli w sposób pośredni odwołuje się do niego art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., że "moc wiążącą ewidencji gruntów i budynków, wynikającą z użytego w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrotu: , można odnieść jedynie do tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie mogą zostać ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, z uwzględnieniem oznaczenia stosownym symbolem, zgodnie z regulacjami prawnymi normującymi jej prowadzenie." W tym stanie rzeczy z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.