I FSK 1104/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 206/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 206/14, uwzględnił skargę A. S.A. z siedzibą we W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że zorganizowała zamkniętą imprezę integracyjną dla jej pracowników, ich rodzin oraz byłych pracowników. Dokumentami uprawniającymi pracownika do wejścia na teren festynu była przepustka osobowa oraz imienne zaproszenie, a w przypadku byłych pracowników imienne zaproszenie i dowód tożsamości. Pracownicy mieli prawo wprowadzić na festyn jedną osobę dorosłą (powyżej 18 roku życia) oraz dzieci poniżej 18-stego roku życia. Udział w festynie nie był obowiązkowy, a Spółka nie prowadziła ewidencji pozwalającej na ustalenie, kto skorzystał z tej możliwości. W trakcie festynu wydawano nieodpłatnie posiłki, ponadto jego uczestnicy otrzymali talony na napoje. Spółka nie ewidencjonowała ilości produktów spożytych przez danego pracownika i osoby im towarzyszące. Spółce nie zwrócono niewykorzystanych talonów na napoje. Ponadto każdy z uczestników mógł bezpłatnie korzystać z atrakcji sportowych i rekreacyjnych. Spółka była odpowiedzialna za wynajem obiektu i jego ochronę, natomiast podmiot zewnętrzny w ramach kompleksowej usługi zapewnił organizację części artystyczno-rozrywkowej (gry, konkursy i drobne nagrody, występy artystów, atrakcje sportowo-rekreacyjne, wesołe miasteczko) oraz catering. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1) Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dotyczących organizacji festynu w zakresie wynajmu obiektu, ochrony oraz zapewnienia części artystyczno-rozrywkowej i cateringu? 2) Czy w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", organizacja festynu przez Spółkę powinna być rozpoznana jako nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu? 1.4 Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na zorganizowanie festynu powinny podlegać odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ wpływają pośrednio na osiągane przez nią wyniki i mają związek z jej działalnością gospodarczą. Organizacja imprezy, pomimo charakteru rozrywkowego, przyczynia się przede wszystkim do zwiększenia efektywności działań pracowników. Integracja pracowników, zbudowanie pozytywnego wizerunku pracodawcy dbającego o swoich podwładnych i ich rodziny oraz dającego poczucie stabilności i gwarancji zatrudnienia przekłada się na uzyskiwanie lepszych wyników w działalności. W zakresie drugiego pytania, Spółka stwierdziła, że umożliwienie pracownikom i ich rodzinom uczestniczenie w imprezie, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., jest czynnością nieodpłatną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zapewniając w ramach imprezy możliwość skorzystania z cateringu i atrakcji sportowo-rekreacyjnych Spółka działa bowiem w celu realizacji potrzeb przedsiębiorstwa, a nie celów konsumpcyjnych uczestników. Organizując festyn, chciałaby zwiększyć stopień identyfikacji pracowników ze Spółką, a w konsekwencji podnieść wydajność ich pracy. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie obu pytań. Wskazując na art. 7 i art. 8 ust. 1-2 u.p.t.u. organ doszedł do wniosku, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby organizacji festynu jedynie w tej części wydatków, które dotyczyły bezpośrednio jej pracowników. W tym zakresie poniesione przez Spółkę wydatki pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w konsekwencji tego świadczenie nie spełniało przesłanek wyrażonych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Usługa ta nie miała natomiast związku z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie, w jakim świadczona była osobom nie będącym jej pracownikami – stąd też, chociaż usługa ta świadczona była nieodpłatnie, w drodze fikcji prawnej należało uznać ją za odpłatną (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Niemniej jednak Spółce nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ponieważ usługa ta nie pozostawała w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. 2.2. Według Spółki, wbrew temu co stwierdził Minister Finansów, zaproszenie rodzin pracowników na festyn pozostawało w związku z jej działalnością, ponieważ ich obecność w pośredni sposób wpłynęła na wysokość jej dochodu. Celem festynu nie było bowiem zaspokojenie potrzeb osobistych gości, ale ich integracja, polepszenie komunikacji wewnątrz przedsiębiorstwa oraz wzmocnienie publicznego wizerunku Spółki. Podatek naliczony w wyniku zakupu usług związanych z organizacją festynu podlega zatem odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w całości. Spółka wytknęła ponadto niekonsekwencję w formułowaniu wniosków płynących z art., 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Skoro ustawodawca zrównał opisane w tym przepisie nieodpłatne świadczenia usług z usługami odpłatnymi, Minister Finansów nie mógł jednocześnie przyjąć, że usługi te podlegają opodatkowaniu, a następnie wykazywać, że nie pozostają one w związku z działalnością gospodarczą, co wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. 3.2. Rozpoznając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strony są zgodne co do tego, że usługa organizacji festynu dla samych pracowników nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest odpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem usług dotyczących festynu w tej części, w której dotyczą one pracowników. 3.3. Wskazując na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak w art. 8 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przyjęto fikcję prawną, zgodnie z którą opisane w tym przepisie usługi traktuje się jak świadczenie odpłatne. Ponieważ przepis ten wprowadza wyjątek od zasady nieopodatkowania usług nieodpłatnych, a więc należy interpretować go w sposób ścisły. Co istotne, przepis ten odpowiada art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), w świetle którego nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek pracowników, a bardziej ogólnie do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa, uznaje się za świadczenie odpłatne. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że obecność byłych pracowników Spółki, członków rodzin i osób towarzyszących nie miała wpływu na efektywność pracy i jej wyniki gospodarcze. Umocnienie więzi i polepszenie komunikacji w przedsiębiorstwie, na które powołano się we wniosku, nie dotyczy bowiem osób, które nie są pracownikami Spółki. Stąd też w tym zakresie opisywana usługa nie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji zaszły podstawy do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług na rzecz wspomnianych osób na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odmówił Spółce racji. 3.4. Sąd pierwszej instancji doszedł jednakże do wniosku, że Minister Finansów niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dotyczących organizacji festynu (wynajmu obiektu, ochrony, zapewnienia części artystycznej i cateringu), w części przeznaczonej dla osób nie będących jej pracownikami. Warunkiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych. Skoro z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. wynika wprost, że poprzez fikcję prawną opisane wcześniej usługi miały charakter odpłatny, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowisko Spółki było w pełni zasadne. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego także w części dotyczącej osób, które nie są jej pracownikami. Przyjęcie stanowiska Ministra Finansów pozostawałoby ponadto w sprzeczności z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie jego neutralnością. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-2 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w zw. z art. 153, art. 134 § 1, art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Naruszenie to polegać miało na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy i przyjęciu, że skorzystanie z festynu przez byłych pracowników Spółki, członków rodzin i osoby towarzyszące nie miało związku z jej działalnością. Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił związek pomiędzy festynem a działalnością gospodarczą Spółki, to nie zastosowałby art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, czyli art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki, obecność wymienionych wcześniej osób miała wpływ na jej działalność gospodarczą – a co za tym idzie, opisanej we wniosku usługi nie można było uznać za odpłatną w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących organizację festynu, także w części dotyczącej osób nie będących jej pracownikami. Równocześnie skorzystanie przez te osoby z festynu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.3. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na tej podstawie, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, pełnomocnik wniósł o zawarcie w wyroku takiej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które brałyby pod uwagę stanowisko Spółki, zgodnie z którym udział byłych pracowników Spółki, rodzin oraz osób towarzyszących pozostawał w związku z jej działalnością. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie od zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania na podstawie art. 207 P.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 5.1. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że sformułowane w niej zarzuty sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie, czy obecność rodzin pracowników i byłych pracowników na festynie zorganizowanym przez Spółkę służyła celom związanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wywodzi bowiem, że obecność wspomnianych osób ma istotny wpływ na wydajność jej pracowników, co w oczywisty sposób przekłada się na polepszenie jej sytuacji finansowej. Zapraszając członków rodziny, Spółka chciała docenić pracowników i pokazać, że ich życie rodzinne jest dla niej ważne. Zapraszając zasłużonych byłych pracowników, Spółka chciała natomiast pokazać obecnym pracownikom, że będzie doceniać ich osiągnięcia zawodowe, nawet po przejściu na emeryturę. Stąd też związek tych świadczeń z działalnością gospodarczą Spółki jest oczywisty i nie było podstaw do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, że opisana usługa służyła celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Wymienione osoby nie są pracownikami Spółki i nie można przypisywać ich obecności na festynie umocnienia więzi z pracodawcą, polepszenia komunikacji w przedsiębiorstwie i wzrostu motywacji do pracy. Stąd też zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. usługę tą należało uznać za odpłatną. 5.2. Podzielając pogląd, jakiemu dał wyraz Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, należy jednak przede wszystkim wyjaśnić pojęcia "celów osobistych" oraz "nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", którymi posłużono się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W art. 26 pkt 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE posłużono się natomiast pojęciami "prywatnego użytku" i celu innego niż działalność przedsiębiorstwa podatnika. Istotne wskazówki interpretacyjne odnaleźć można w dwóch wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jakkolwiek oba dotyczą art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. U.E. L 1997.145.1), zachowują w pełni swoją aktualność w odniesieniu do art. 26 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W wyroku z 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika. W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalność przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu. W wyroku z 11 grudnia 2008 r. C-371/07 (Danfoss and AstraZeneca) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził natomiast, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Również w tym orzeczeniu TSUE podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny. 5.3. Biorąc pod uwagę argumenty przedstawione w motywach skargi kasacyjnej, należy przyznać rację jej autorowi, że obecność rodzin pracowników i byłych pracowników może zwiększyć stopień identyfikacji pracowników z zakładem i podnieść wydajność ich pracy. W tym względzie stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym wydatki poniesione na rzecz wspomnianych osób nie miały ani bezpośredniego, ani pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie nie został spełniony jeden z warunków, o których jest mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., należy ocenić jako zbyt daleko idące. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji, zgadzając się z taką oceną związku pomiędzy uczestniczeniem w festynie a działalnością Spółki, nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który mógłby mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Rzecz bowiem w tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisany w skardze kasacyjnej związek jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako bezpośredni, czy też ściśle związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Nie można bowiem skutecznie wywodzić, że zaproszenie na festyn osób, które nie są pracownikami Spółki, jest konieczne i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w opisanym we wniosku stanie faktycznym korzyść, jaką czerpali członkowie rodzin pracowników i byli pracownicy z zaproszenia na festyn, przeważa nad korzyścią Spółki, która płynąć miałaby z polepszenia dobrostanu jej pracowników, a w konsekwencji na zwiększenie efektywności ich pracy. Kierując się zatem kryteriami sformułowanymi w przywołanych wyrokach TSUE należy dojść do wniosku, że Spółka świadczyła na rzecz osób towarzyszących pracownikom i byłych pracowników nieodpłatne usługi, które służyły innym celom aniżeli jej działalność gospodarcza będą podlegały opodatkowaniu, a więc nie została w tej części naruszona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.