I FSK 1317/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2222/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna M. K. dotyczy wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2222/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Stanowiło to efekt zakwestionowania prawa do odliczenia z tytułu nabywania usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid, udokumentowanego 7 fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. z/s w K. i 42 fakturami wystawionymi przez U. sp. z o.o. z/s w K. W ocenie organu, firma B. nie była rzeczywistym dostawcą usług telekomunikacyjnych, gdyż firmowała jedynie działalność J. J. Z kolei firma U. nie prowadziła działalności w zakresie wymienionych usług. Firmowała natomiast działalność bliżej nieokreślonych osób trzecich. Organ uznał zatem, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w ramach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Mógł bowiem przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze zmierzającym do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Organ dodał, że skarżący, działając na rynku kart pre-paid, nie wykazał się przezornością wymaganą w obrocie gospodarczym. Świadczył o tym fakt, że z rzekomymi dostawcami kart nie zawarł żadnej pisemnej umowy, która regulowałaby wzajemne prawa i obowiązki oraz zabezpieczała jego interesy w przypadku jakiejkolwiek nierzetelności tych kontrahentów. Uwagę organu zwróciła również skala współpracy z powołanymi podmiotami, co odzwierciedlała liczba faktur oraz wartości, na które opiewały. Organ wskazał, że poza fakturami skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, iż kwestionowane transakcje mogły być wykonane przez te podmioty. Nie potrafił wymienić z imienia i nazwiska konkretnych osób, które przywoziły zamówione karty. Jedyną osobą jaką kojarzył z transakcjami z firmą B. był "Pan J.", natomiast w przypadku spółki U. nie umiał wskazać żadnej takiej osoby. Zdaniem organu, istotne było również, że zakwestionowane transakcje związane były z obrotem kartami pre-paid, który to obrót w badanym okresie obarczony był dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych. Okoliczność ta była znana skarżącemu, czego dowodem były złożone przez niego w dniu 10 września 2012 r. zeznania w charakterze strony, w których przyznał się m.in. do otrzymania propozycji dotyczącej bezfakturowego zakupu kart pre-paid. Propozycja niezgodnego z prawem handlu kartami telefonicznymi złożona została przez O. N., który był jego znajomym. Okoliczność ta nie przeszkodziła jednak kontynuować współpracy. Organ podkreślił, że skarżący świadomie zgodził się by sprzedaż kart pre-paid przez O. N. dokumentowana była fakturami wystawionymi przez inne podmioty, które nie były faktycznymi sprzedawcami. W ocenie organu, również transakcje objęte niniejszym postępowaniem zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i winny wzbudzić podejrzenia co do rzetelności rzekomych dostawców. Propozycja współpracy została złożona przez te spółki telefonicznie, nigdy nie doszło do jakiegokolwiek spotkania handlowego z osobami upoważnionymi do występowania w imieniu tych firm celem omówienia szczegółowych warunków kooperacji. Co więcej, płatności były regulowane tylko gotówką, pomimo że kwoty poszczególnych transakcji były wysokie i przekraczały nawet 40.000 zł. Osoby dostarczające karty i odbierające gotówkę nigdy nie okazały jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na ustalenie nie tylko ich tożsamości, ale także umocowania do działania w imieniu kontrahentów. Zdaniem organu, powinno również wzbudzić podejrzenia skarżącego to, że podczas jednorazowej wizyty w siedzibie spółki B. nikogo nie zastał, ani nie spotkał się z nikim z zarządu tej spółki, a w recepcji budynku uzyskał informację, że w siedzibie firmy pokazują się raz w tygodniu. Również w przypadku spółki U. adres widniejący w KRS nie był zgodny z adresem widniejącym na fakturach wystawianych na rzecz firmy skarżącego. W tym stanie sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości odebrania skarżącemu prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Na powyższe orzeczenie M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniósł zarzuty naruszenia: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy w sposób należyty wykazały, iż podmioty wskazane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami kart pre-paid. Sąd nawiązał zarazem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", które odebranie prawa do odliczenia podmiotowi, który otrzymał faktury wadliwe od strony materialnej uzależniało od ustalenia, czy podatnik, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Sąd podkreślił, że pogląd ten odnosił się do stanu faktycznego, w którym podatnik otrzymał faktycznie towar bądź usługę, lecz wskazany w fakturze kontrahent nie był rzeczywistym zbywcą. Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dobitnym tego dowodem było jego zachowanie w kontaktach z O. N., kiedy to z pełną świadomością godził się na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Sąd wskazał, że organ odwoławczy szczegółowo wymienił fakty, które świadczyły o tym, iż skarżący był świadomy uczestnictwa w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. Sąd nawiązał do okoliczności towarzyszących transakcjom z firmami B. i U., które zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Sąd stwierdził, że były to okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia skarżącego, co do rzetelności swoich kontrahentów. Jako jedną z kluczowych Sąd wskazał wizytę skarżącego w firmie B., która nie wywołała u skarżącego potrzeby dokładniejszego sprawdzenia tego podmiotu. Na powyższe orzeczenie M. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego z pominięciem tych przepisów Op, co skutkowało uznaniem, że transakcje nie były dokonywane przez skarżącego w dobrej wierze, co do ich rzetelności oraz rzetelności potwierdzających je faktur VAT; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik działał w dobrej wierze co do prawidłowości i legalności dokonywanych transakcji i przyjmowanych faktur VAT; 4) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że skarżący nie kwestionuje faktu nierzetelności wystawców spornych faktur oraz okoliczności, iż faktury te były wadliwe pod względem materialnym. Stoi natomiast na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie skontrolował działania organów w zakresie ustalenia świadomego uczestnictwa skarżącego w procederze nabywania kart pre-paid od podmiotów, które okazały się nie być rzeczywistymi dostawcami rzeczonych usług telekomunikacyjnych. W związku z tym, w skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, a także przyjęcia za prawidłowe ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych w niniejszym postępowaniu czynności wyjaśniających. W ramach omawianego zarzutu skarżący zakwestionował wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu twierdząc, że Sąd uznał, iż odbiorca faktury wadliwej od strony materialnej, który działał w dobrej wierze, mógł być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wymienionego dokumentu. Powyższy zarzut należało jednak uznać za niezasadny, gdyż wbrew podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, Sąd pierwszej instancji nawiązał w swych rozważaniach do orzecznictwa TSUE, które w przypadku gdy faktura jest nierzetelna pod względem podmiotowym, dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia, nakazuje badanie tzw. "dobrej wiary" jej odbiorcy. W oparciu o tezy orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mehageben i David Sąd w sposób wyraźny stwierdził, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana czynność wiązała się z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej (s. 15 uzasadnienia wyroku). Stąd też kwestionowanie prawidłowości wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu należało uznać za nieuprawnione. Z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku wynika bowiem stanowisko zupełnie odwrotne, aniżeli sugerowane przez skarżącego w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego. W ramach zarzutu błędnej wykładni skarżący wskazał ponadto, że zakwestionowanie prawa do odliczenia w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu wymagało jednoznacznego stwierdzenia o "winie" odbiorcy faktury. Wina podatnika miała zostać udowodniona, co stanowiło, zdaniem skarżącego, obowiązek organów podatkowych. Skarżący wydaje się więc sugerować, że jedynie wykazanie świadomego udziału w nielegalnym procederze czyniło zadość zakwestionowaniu tzw. "dobrej wiary" odbiorcy faktury, którego prawa (w tym prawo do odliczenia), w przeciwnym wypadku, powinny podlegać bezwzględnej ochronie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko nie jest jednak zgodne chociażby z prezentowanymi w treści skargi kasacyjnej tezami orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142 Mehageben i David. Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej stanowi bowiem istotne zawężenie katalogu przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być w sposób skuteczny zakwestionowana. Uwadze skarżącego uszło, że wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Przechodząc do zarzutów procesowych należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu, akceptujące ustalenia organów, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że przyjmuje faktury, które są nierzetelne od strony podmiotowej. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op skarżący w sposób nieuprawniony starał się ponadto wykazać brak spójności stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii charakteru transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach. Sąd nie negował bowiem okoliczności nabycia kard pre-paid przez skarżącego. Twierdził natomiast, że rzeczywistymi ich dostawcami nie były podmioty ujawnione w fakturach. Świadczą o tym zresztą wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące przebiegu spornych transakcji oraz świadomości po stronie nabywcy, które należałoby uznać za całkowicie zbędne, gdyby Sąd zakładał, że w niniejszej sprawie istniał wyłącznie obieg "pustych faktur", mający jedynie tworzyć pozór obrotu kartami pre-paid, których w rzeczywistości odbiorca nawet nie otrzymywał. Sąd pierwszej instancji potwierdził to expressis verbis podnosząc, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści (s. 16 uzasadnienia wyroku). Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące pominięcia przez Sąd naruszeń prawa w procesie ustalania stanu faktycznego przez organy podatkowe uznać trzeba, że dotyczą one zarówno zakresu postępowania dowodowego, jak również oceny zgromadzonych dowodów w kontekście działania podatnika w tzw. "dobrej wierze". Zarzuty te okazały się jednak całkowicie bezzasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do kwestionowania działań organów prowadzących do wykazania, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż otrzymywane faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wnioski organów opierały się wyłącznie na skomplikowanych czynnościach procesowych (zapytaniach do urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej, przesłuchaniach świadków), których skarżący w ramach ewentualnej weryfikacji swoich kontrahentów nie mógł przeprowadzić. Podstawa faktyczna odebrania skarżącemu prawa do odliczenia opierała się bowiem na analizie okoliczności takich jak m. in.: prowadzenie stałej współpracy bez sporządzenia umowy, brak znajomości osób reprezentujących kontrahentów, nawiązanie współpracy drogą telefoniczną, brak spotkań handlowych z kontrahentami, regulowanie płatności gotówką do rąk nieznanych osób bez potwierdzenia kogo reprezentują, a także bez pokwitowania, uzyskanie informacji na temat firmy B. w czasie wizyty w jej siedzibie, niezgodność adresu firmy U. w KRS z podawanym na fakturach, nieznajomość personaliów osób, które przywoziły karty. Były to zdarzenia, w których skarżący brał bezpośredni udział. Mógł zatem ocenić ich znaczenie w kontekście ewentualnej nierzetelności swoich kontrahentów. Stanowisko to wspiera ponadto fakt, że sposób funkcjonowania niektórych podmiotów na rynku obrotu kartami pre-paid był skarżącemu doskonale znany, o czym świadczyła chociażby zgoda na bezfakturowy obrót kartami dostarczanymi przez O. N. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, działanie skarżącego w tzw. "dobrej wierze" zostało zakwestionowane w sposób wszechstronny, który nie ograniczał się wyłącznie do czynności procesowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego charakteru działalności firm B. i U. Sąd zasadnie wskazał, że organy przeanalizowały szczegółowo przebieg spornych transakcji wskazując na cały szereg okoliczności, które skarżący również mógł dostrzec, świadczących o nielegalnym charakterze całego procederu. Prawidłowości oceny działań organów nie poważają w żaden sposób argumenty skargi kasacyjnej, które prowadzą do wniosku, że w relacjach handlowych nie jest praktykowanym standardem, aby znać osobiście członków spółek kapitałowych lub dopełniać czynności wyłącznie w siedzibie sprzedawcy, a także pogląd, iż w dacie dokonywania spornych transakcji nie było jeszcze powszechnie wiadomo, iż obrót kartami pre-paid jest szczególnie narażony na występowanie oszustw przy rozliczeniu podatku od towarów i usług. Sposób prowadzenia interesów przez skarżącego z firmami U. i B. odbiegał bowiem od elementarnych standardów, stosowanych przez zwykłych uczestników obrotu, których należało tym bardziej wymagać od profesjonalisty, funkcjonującego przez dłuższy czas na rynku. Sąd prawidłowo zatem ocenił, że organy wykazały, iż skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych względem podejrzanych kontrahentów. Nie można zatem w jego przypadku mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, co sugerował w treści rozpoznawanego środka odwoławczego. Nie można ponadto podzielić twierdzenia, że dokonywanie zapłaty znacznych sum w gotówce, na ręce bliżej nieznanych osób, uchodziło w jakimkolwiek okresie za normę w realiach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Z tych też powodów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, w oparciu o który skarżący usiłował wykazać, że nierzetelne od strony materialnej faktury przyjmował w dobrej wierze. Wobec natomiast uznania, że przyjęte przez Sąd ustalenia faktyczne były prawidłowe nie można było również uwzględnić zarzutu naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Przepis ten dawał bowiem organom podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez U. i B., zwłaszcza że zostało wykazane, iż skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, którzy firmują jedynie działalność innych osób. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.