I SA/Sz 1241/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2013 r. znak: [...] określił W. W. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. Pismem z dnia 31 maja 2013 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w jego treści o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Pracy w [...] sprawy z powództwa przeciwko P. S. o zapłatę zaległego wynagrodzenia, które miało zostać wniesione przez podatnika oraz inne osoby mające świadczyć pracę na rzecz tego pracodawcy, gdyż w ocenie W. W. wynik tej sprawy będzie miał znaczący wpływ na określenie jego zobowiązań podatkowych. • Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ wskazał, że podatnik nie wniósł powództwa przeciw P. S. o zapłatę wynagrodzenia do Sądu Pracy w [...], wyrażając jedynie w swoim wniosku taki zamiar i stwierdził, iż kwestia "zależności" rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie od wyniku postępowania sądowego (które się nie toczy) nie ma miejsca i brak jest podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego. Ponadto organ wskazał, że nawet gdyby powództwo zostało wniesione do sądu to i tak w przedmiotowej sprawie nie miałoby miejsce zagadnienie wstępne, brak byłoby zależności pomiędzy postępowaniem przed Sądem Pracy a organem podatkowym. To bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działanie w celu ustalenia, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W. W. złożył zażalenie na ww. postanowienie. W jego uzasadnieniu podatnik wskazał, że rozpoznanie przez Sąd Pracy roszczeń jego i innych osób zatrudnionych przez P. S., ma istotne znaczenie dla kwalifikacji dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyjaśnił przy tym, iż występujące w tym zakresie opóźnienie związane jest z oczekiwaniem na złożenie pozwów do Sądu Pracy przez wszystkie osoby, o pozwie których poinformował 22 lipca 2013 r. W piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. podatnik wskazał sygnaturę akt ww spraw sądowych. Fakt złożenia przez wskazane osoby pozwów potwierdził również Sąd Rejonowy w [...] w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia i rozważeniu argumentów w nim podniesionych, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w tym art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowieniem z dnia 10 września 2013 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu W. W. wniósł o uchylenie postanowienia w całości i orzeczenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 201 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis nie ma zastosowania, 2) art. 5a pkt 6 i art. 5b pkt I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dowolne uznanie zastosowania tych przepisów w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego skarżącego, 3) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przedstawienie w zaskarżonym postanowieniu wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W treści uzasadnienia W. W. podniósł, iż wywody organu podatkowego w zakresie występującego w sprawie stanu faktycznego są dowolne, a ich ocena jest arbitralna i pozbawiona zasadności, a także wewnętrznie sprzeczna, przy czym w sprawie powyższych ocen występuje brak konsekwencji. Podatnik wskazuje przy tym, iż postanowieniem z dnia 14.08.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 21.10.2013 r. z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter sprawy, zaś w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia prezentuje inne oceny. W ocenie skarżącego sprawa w aktualnym stanie wymaga rozstrzygnięcia na podstawie jakiej umowy podatnik i inne osoby realizowały budowę domu, gdyż ta kwestia jest sporna i podstawowa w zakresie właściwych ustaleń zarówno co do osiągniętego przez podatnika przychodu i dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ocena sprawy, zdaniem skarżącego, opiera się w zasadzie na informacjach uzyskanych od P. S., bez uwzględnienia innych zebranych dowodów. Taki stan rzeczy w ocenie skarżącego sprawia, że nie występują przesłanki powołane w zaskarżonym postanowieniu w zakresie zastosowania w sprawie przepisów zawartych w art. 5a pkt 6 i art. 5h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wstępnie przypomnieć należy, że sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji/postanowienia, sąd bada zgodność orzeczenia z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia incydentalna z punktu widzenia postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r., mianowicie legalność postanowień odmawiających zawieszenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do kwestii dotyczącej przesłanek zawieszenia postępowania należy wskazać, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p, który reguluje podstawy zawieszenia ze względu na istnienie zagadnienia wstępnego, określa następujące warunki jego zastosowania: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przesłanki te winny występować łącznie, aby stanowiły podstawę obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zatem zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne, a treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy. Zagadnienie wstępne występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Co do zasady zagadnienie wstępne ma zatem charakter materialnoprawny. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest stosownie do art. 122 O.p. podejmowanie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i ocena zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe mają zatem prawo badać skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 6 października 2011 r. w sprawie I FSK 1607/10, opubl. w: LEX nr 1148472; wyrok NSA z 6 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2299/10; opubl. w: LEX nr 1216597). Samodzielność organów podatkowych, w tym zakresie, potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 listopada 2012 r., w sprawie K 53/05. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek w sprawie zawieszenia i zarzuty strony skarżącej, podważającej zasadność odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, nie uchylił się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia od ustosunkowania się do zarzutów strony co do zależności postępowania podatkowego wobec postępowania sądu powszechnego na skutek pozwu skarżącego. Dyrektor ocenił w niniejszym postępowaniu podatkowym powoływaną przez stronę okoliczność bezpośredniości, wpływu postępowania wywołanego złożonym pozwem i wyprowadzoną ocenę, Sąd rozpoznający sprawę podziela. Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Zauważyć też należy, ze za zasadnością stanowiska skarżącego nie może przemawiać zarzut, który podnosi skarżący w skardze, co do pominięcia pewnych dowodów przy ocenie umowy łączącej skarżącego z kontrahentem. Taki argument opiera się o ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.) i bezspornie nie mieści się w podstawie zawieszenia postępowania. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że uświadomienie sobie prawnego charakteru instytucji zawieszenia postępowania uzasadnia nader ostrożną wykładnię przesłanek z art. 201 § 1 O.p., w oparciu o które mogłoby dojść do zawieszenia postępowania. Argument ten wyklucza wszelkie próby stosowania na gruncie tego przepisu wykładni rozszerzającej, choćby nawet stały za nimi tak racjonalne argumenty jak względy ekonomiki procesowej. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z 24 listopada 2008 r. (sygn. akt II FPS 4/08), przypominając, że zawieszenie postępowania zawsze wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania. Zasady te sprzeciwiają się zawieszeniu postępowania z przyczyn celowościowych, gdy brak ku temu rzeczywistej podstawy prawnej. Wprawdzie, wspomniana uchwała zapadła na tle wykładni przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), to jednak, z uwagi na pokrewieństwo materii, zachowuje ona - zdaniem Sądu - aktualność także w procesie stosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W rozpoznawanej sprawie wypada również przypomnieć stanowisko doktryny, że uzasadnienie faktyczne powinno być zindywidualizowane (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, s. 863). Organ w niniejszej sprawie nie tylko przytoczył, w uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania ogólne zasady obligujące organ do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ale stosownie do zasady przekonywania (art. 124 O.p.) szczegółowo określił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w tym zależności wskazywanych przez skarżącego postępowań. Zarzut naruszenia zatem art. 217 § 2 O.p. jest nieuzasadniony. Zauważyć też należy, że za rozumieniem zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawia także art. 199a § 3 O.p., który przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.). Art. 199a § 3 O.p. odnosi się wobec tego do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Taka wykładnia dyspozycji art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mając na uwadze również art. 199a § 3 O.p., prezentowana przez organ jest prawidłowa, co powoduje brak wskazywanego przez skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania skarżonego postanowienia. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.