III SA/Po 180/14

Dnia 19 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w W. - Y Spółki komandytowo-akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] września 2010 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 r. Prezydent Miasta P., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1, 3 i 4, art. 4 ust. 1 pkt. 1, 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a i pkt. 2 lit. b oraz art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), a także na podstawie uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] 2003 r. w sprawie wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2004 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. [...]), określił X S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona wniosła w dniu 4 stycznia 2010 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok z powodu niezasadnego opodatkowania dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podlegających w okresie 2004 – 2006 wyłączeniu spod opodatkowania. W ocenie spółki zlokalizowane na jej działkach drogi dojazdowe do budynku hali i miejsc parkingowych dla klientów stanowiły drogi wewnętrzne zwolnione od podatku. Zdaniem strony są one obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji za 2004 r., a na wezwanie organu przedłożyła wypisy z rejestru gruntów, opinię rzeczoznawcy dotyczącą powierzchni dróg wewnętrznych, wykaz budowli za 2004 rok oraz wydruk z mapy. Z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że powierzchnia działek nr [...] i [...] oznaczona w ewidencji symbolem "dr" obejmuje 550 m kw. (461 m kw. na działce [...] i 89 m kw. na działce [...]). W obrębie tych działek powierzchnia 629 m kw. oznaczona symbolem "dr" stanowi drogę publiczną położoną poza ogrodzeniem terenu spółki i nie będącą w jej posiadaniu. Od tej powierzchni spółka nie płaci podatku od nieruchomości. Z poinformował organ I instancji, że wskazana powierzchnia stanowi drogę publiczną. Prezydent Miasta P. wskazał ostatecznie, że faktycznie w okresie 2004 – 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.). Powyższe pojęcia należy odnieść do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.) to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Wydzielenie liniami granicznymi winno przy tym wynikać z ewidencji gruntów i budynków (symbolem "dr") oraz być wykazane odpowiednio w księdze wieczystej. Oznaczenie w ewidencji stanowi zatem podstawę do właściwego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a sama ewidencja jest dokumentem urzędowym. Większość gruntów spółki została zaklasyfikowana w ewidencji jako tereny zabudowane ("Bi"), a nie jako drogi. Na nieruchomościach strony są zlokalizowane drogi dojazdowe do hal i miejsc parkingowych, jednak budowle te nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powierzchnie te służą zatem prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę i umożliwianiu klientom parkowania swoimi pojazdami. Droga wewnętrzna to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych droga niezaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych, w szczególności droga w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowa do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowa do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorstwa, plac przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Drogi wewnętrzne muszą być przy tym elementem pasa drogowego, czyli fragmentem gruntu wydzielonego liniami granicznymi, aby mogły spełniać kryteria pasa drogowego z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. W ocenie organu zwolnieniu podatkowemu podlegała w 2004 roku tylko część nieruchomości zajęta pod drogę publiczną. Pozostała część - oznaczona w ewidencji symbolem "Bi" - nie jest odrębną działką, wydzieloną z nieruchomości liniami granicznymi. Jedynie wyznaczona droga o powierzchni 629 m kw., jako droga wewnętrzna, podlegała wyłączeniu od opodatkowania. Ta powierzchnia została zgłoszona przez spółkę do opodatkowania w 2004 roku niezasadnie. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że sporne nieruchomości spółki podlegały w 2004 r. opodatkowaniu. W ocenie strony uzasadniła ona wyczerpująco, że działki te stanowiły pasy drogowe oraz drogi wraz z budowlami służącymi zabezpieczeniu i obsłudze ruchu. Fakt ten potwierdziła również opinia biegłego rzeczoznawcy. Zakwestionowano ponadto wiążącą moc danych z ewidencji gruntów w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem odwołującej ewidencja gruntów i budynków nie ma nieograniczonego znaczenia dla celów wymiaru wszystkich podatków, gdyż w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawartych jest wiele przepisów, w tym zwolnień i wyłączeń od opodatkowania, dla których zapisy ewidencji nie mają prawnego znaczenia. Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymało w całości decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. podatkowi od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ nie zgodził się z argumentacją odwołania, że przypisano bezzasadnie decydującą rolę zapisom zawartym w ewidencji gruntów i budynków przy rozstrzyganiu o uznaniu danego gruntu za drogę, gdyż wynika to wprost z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zdaniem organu II instancji istotne jest wykazanie, że dana powierzchnia gruntu w obrębie nieruchomości jest wykorzystywana w celach komunikacyjnych i jest oddzielona liniami granicznymi, co wynikać powinno z ewidencji. W rozpoznawanej przez organ sprawie jedynie fragment nieruchomości strony o powierzchni 629 m kw. zakwalifikowany jest w ewidencji jako droga ("dr"), co oznaczało zwolnienie podatkowe w 2004 roku. Pozostałe grunty nie były związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego, gdyż były wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i klientów parkujących przed jego sklepem. Drogi nie były wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, użytkowane powszechnie – w celu nie związanym z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że sporne nieruchomości nie były wyłączone w 2004 roku spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w ewidencji nie oznaczono ich symbolem "dr". W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła generalnie argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą mieć wiążącego charakteru dla uznania, czy dana nieruchomość ma charakter pasa drogowego podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie posługuje się pojęciem "pasa drogowego", wobec czego taki pas może zostać zaklasyfikowany w ewidencji pod symbolem innym niż "dr" (oznaczającym drogę). Pojęcie pasa drogowego z ustawy podatkowej nie jest wobec tego tożsame z pojęciem drogi w rozumieniu przepisów dotyczących ewidencji gruntów. Regulowanie obowiązków podatkowych na podstawie definicji wskazanych w rozporządzeniu stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 roku, sygn. akt III SA/Po 500/11, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej i wiążącej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie jest działaniem prawidłowym. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto zgodnie z zapisem pod poz. 3 pkt 7 lit. a załącznika Nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przylegającego do nich użytku gruntowego. Fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem - "dr", nie oznacza, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Sąd podzielił wobec tego zarzut skargi, iż sama ewidencja nie ma charakteru przesądzającego, jeśli chodzi o ocenę, czy sporne nieruchomości podlegały w 2004 r. zwolnieniu podatkowemu. Zarzut ten w ocenie Sądu nie miał jednak decydującego znaczenia dla dokonania oceny legalności działania organów podatkowych, gdyż o wyłączeniu gruntów z opodatkowania w 2004 roku decydowały inne, precyzyjnie określone przesłanki ustawowe wskazane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Organy odwołały się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych, uznając zasadnie, że sporne grunty nie odpowiadają tym definicjom ustawowym, uniemożliwiając tym samym skuteczne zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Droga wewnętrzna to z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych droga niezaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych, w szczególności droga w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowa do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowa do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorstwa, plac przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. W rezultacie podzielić należy pogląd, iż nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy podatkowej grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty - nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji skupiały się wprawdzie przede wszystkim na wykazaniu wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku, co było w zasadzie kwestią drugorzędną w niniejszej sprawie, jednakże organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się również do przesłanki wskazanej w art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy podatkowej, podkreślając wyraźnie, że sporne nieruchomości to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika i jego klientów parkujących przed sklepem prowadzonym przez skarżącą spółkę. Służą one wobec tego do prowadzenia działalności gospodarczej strony. Nie są związane w jakikolwiek sposób z ruchem drogowym, co wyklucza możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego za 2004 rok. W ocenie Sądu zwolnieniu podatkowemu podlegał natomiast wyodrębniony pas terenu o powierzchni 629 m kw., oznaczony w ewidencji symbolem "dr" i stanowiący drogę publiczną – ul. [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 2946/11, działając na skutek skargi kasacyjnej skarżącej spółki, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Jednakże prawidłowo dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego nie oznacza w realiach rozpatrywanej sprawy ich prawidłowego zastosowania. Za trafne bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. W aktach sprawy, nie ma jakichkolwiek ustaleń faktycznych, co do braku statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Brak jest przede wszystkim z punktu widzenia uchwały NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13 ustaleń i rozważenia takich okoliczności, jak przeznaczenie spornych dróg do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z nich przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a zatem ich powszechnej dostępności. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika bowiem na podstawie jakich ustaleń faktycznych doszedł on do przekonania, że budowle dróg wykorzystywane są wyłącznie przez podatnika i jego klientów. Brak nadto ustaleń, czy podmioty korzystające z dróg podatnika to klienci zindywidualizowani czy też masowi. Przede wszystkim jednak Sąd I instancji nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, a do tego poczynionych wyłącznie przez organ podatkowy drugiej instancji, doszedł do przekonania, że objęte sporem drogi nie mają charakteru dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w treści uzasadnienia wyroku, że wykładnia prawa materialnego dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Wykładnia prawa materialnego wiążąca przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Droga wewnętrzna to z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych droga (budowla) niezaliczona do żadnej z kategorii dróg publicznych, w szczególności droga w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowa do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowa do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorstwa, plac przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe. Budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. Nie podlega zwolnieniu od opodatkowania - na podstawie art. 2 ust. 3 pkt. 4 ustawy podatkowej - grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z uzasadnieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korekta deklaracji za 2004 rok spowodowana była wyłączeniem z podstawy opodatkowania gruntów (powierzchni zajętej pod drogi wewnętrzne), wartości dróg wewnętrznych (wartości budowli) wartości oświetlenia dróg wewnętrznych (wartości obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Bezsporne jest przy tym między stronami, co również aprobuje Sąd, że zwolnieniu z opodatkowania za 2004 rok podlega grunt o powierzchni 629 m kw., oznaczony w ewidencji symbolem "dr" i stanowiący drogę publiczną – ul. [...]. Uwzględniając powyższe, a nadto podzielając poglądy wyrażone w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, wyjaśnić należy, że dla właściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004 roku, konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych odnośnie tego czy skarżąca spółka posiadała wówczas pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Przy czym "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią (art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych), natomiast "droga" to budowla przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego (art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych). Termin "obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie został ustawowo zdefiniowany. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2013 roku, sygn. akt II FSK 2946/11, skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie uznał, że postępowanie wyjaśniające przed organami administracji publicznej nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie i w konsekwencji w aktach administracyjnych nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie o prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004 roku, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd uznał przy tym za konieczne uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także decyzji organu pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią, że do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasa drogowego nie jest wystarczające zajęcie gruntu pod budowlę drogi wewnętrznej. Zgodnie z ustawową definicją "pas drogowy" to wydzielony liniami granicznymi grunt. Zatem zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu o statusie pasa drogowego drogi wewnętrznej konieczne jest ustalenie wydzielania liniami granicznymi działki gruntu pod pas drogowy drogi wewnętrznej. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w uchwale NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/13, które skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela, budowla drogi wewnętrznej podlega wyłączeniu spod opodatkowania, gdy jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Drogą w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. będzie zatem budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów, czyli gdy dana budowla przeznaczona jest do korzystania przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydent Miasta P. na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, § 3 i § 4 P.p.s.a.