I FSK 1300/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 3/14 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r., określenia przybliżonej kwoty odsetek za marzec i kwiecień 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet zaległości w tym podatku za marzec i kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 3/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 listopada 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 22 sierpnia 2013 r. wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku na poczet zaległości w tym podatku za wskazany okres. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 25 czerwca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec I. S.A. z siedzibą w W. (dalej "stron" lub "skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowego od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Następnie stwierdził, że za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego przemawiało nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych – zawyżanie podatku naliczonego, bowiem spółka uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury zakupowe od E. sp. z o.o. z W. oraz N. sp. z o.o. z R. Wskazano także, że wyniki prowadzonych postępowań kontrolnych wobec tych kontrahentów dały podstawy do stwierdzenia, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ stwierdził, że istnieje możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej. Uznał, że nie można założyć, że spółka dokonywała zapisów w księgach podatkowych w sposób nieświadomy i bez chęci uniknięcia opodatkowania swojej działalności zgodnie z przepisami, które to zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a księgi zostały uznane jako nierzetelne. Organ stwierdził, że nie może podzielić argumentu, iż strona jest w dobrej sytuacji majątkowej, bowiem świadczyłoby to o tym, że zabezpieczenia można dokonywać wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji finansowej, a to nie prowadziłoby do realizacji zobowiązań publicznoprawnych. Według organu dobra kondycja strony nie wyklucza możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia. W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony; naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe wyjaśnienie materiału faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W ocenie skarżącej zastosowanie mają przesłanki mające związek ze stanem majątkowym podatnika. Spółka znajduje się w dobrej sytuacji ekonomicznej, osiągane przychody są bardzo wysokie w stosunku do wartości potencjalnego zobowiązania, na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publiczno-prawne, nie toczy się i nie toczyło się w stosunku do skarżącej żadne postępowanie egzekucyjne dotyczące zobowiązań podatkowych czy innych, nie zbywa swojego majątku. Decyzja o zabezpieczeniu wydana została po wszczęciu przez organ postępowania kontrolnego, jednakże bez uprzedniego przeprowadzenia czynności kontrolnych w niezbędnym zakresie do poczynienia ustaleń do nin. sprawy. Kontrola UKS wszczęta została w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez kontrahentów, w stosunku do których toczą się odrębne postępowania. Poza faktem pozostawania skarżącej w stosunkach handlowych z tymi spółkami oraz zaewidencjonowania faktur pochodzących od tych firm, organ nie badał faktów i okoliczności dotyczących transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał, że decyzja narusza art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że podstawą materialno-prawną rozstrzygnięcia był art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zabezpieczenie ma charakter szczególny, z tego też względu organy podatkowe muszą ze szczególną dbałością i starannością ustalić i wyważyć argumenty przemawiające za zabezpieczeniem, mając na względzie zarówno interes Skarbu Państwa, jak i podatnika. W ocenie Sądu prawidłowe rozumienie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, znajdujących uzasadnienie w okolicznościach sprawy, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego, co winno zostać poprzedzone zestawieniem przybliżonej wysokości zobowiązania z sytuacją majątkową strony skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się ze zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, gdyż dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania. Sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie Sąd nie podzielił stanowiska organu, by w dniu podejmowania decyzji o zabezpieczeniu zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez stronę skarżącą, skoro poza podaniem przybliżonej kwoty zabezpieczenia i wskazaniem, że przyczyną zabezpieczenia uzasadniającą zaistnienie tej obawy jest nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, zawyżanie podatku naliczonego wynikające z uwzględnienia w rozliczeniach przez stronę faktur zakupowych od podmiotów, w stosunku do których to podmiotów toczy się postępowanie kontrolne, brak jest rozważenia obiektywnych okoliczności zestawiających przybliżoną wysokości zobowiązania z sytuacją majątkową strony skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi, dotychczasowym wywiązywaniem się z zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa. Według Sądu dopiero rozważenie tych okoliczności może uzasadniać obawę, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględniając powyższe uwagi, poddać także ocenie występujące w sprawie okoliczności dotyczące interesu strony, a nie zawężać postępowania i jego oceny jedynie do interesu Skarbu Państwa. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 187, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 i § 2 tej ustawy poprzez wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazane przepisy i - w konsekwencji - że w sprawie nie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a więc, że brak było podstaw do wydania decyzji objętych rozstrzygnięciem Sądu oraz uznanie, że zachodzi konieczność prowadzenia dalszych ustaleń i dokonanie ponownej oceny zaistnienia przesłanek podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie zalecenia co do dalszego postępowania nakazującego rozważenie w sprawie okoliczności dotyczących interesu strony, co nie znajduje podstawy w treści art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które to regulacje nie wskazują na konieczność rozważania interesu strony jako przesłanki warunkującej zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o której mowa w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. 2. przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie mogły mieć zastosowania, tj. że zaistniały stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normy wynikające z tych przepisów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązany z nimi zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie był art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawny, lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w powyższym paragrafie można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§2). Zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się w terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach organu. Zabezpieczenie na majątku oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Jako szczególne przypadki uzasadniające obawę wskazane zostały trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie tych okoliczności przesądza bowiem, że wobec podatnika istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Jeżeli intencją organu jest ustanowienie zabezpieczenia z uwagi na zaistnienie tego rodzaju okoliczności, nie jest konieczne wykazanie istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania. Już tylko fakt nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy zbywanie majątku są wystarczające do uznania, że takie niebezpieczeństwo wystąpiło. Ponieważ znamiona zbywania majątku oraz trwałe nieuiszczanie zobowiązań, należą również do zbiorczych i nieostrych, organ zmierzający do ustanowienia zabezpieczenia na ich podstawie, zobligowany jest wymienić te elementy stanu faktycznego, które je wyczerpują. Powinien zatem prześledzić dotychczasowe postępowanie podatnika i opisać te czynności, które można zakwalifikować jako zbywanie majątku lub te zaniechania, które świadczą o nieuiszczaniu zobowiązań. Tym bardziej, że to nie podatnik obowiązany jest poszukiwać argumentów mających udowodnić, że zobowiązania publicznoprawne uiszcza, czy też że nie zbywa majątku, albo nie czyni tego w sposób mogący utrudnić czy udaremnić egzekucję. Za każdym razem to organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić. Jeżeli organ podnosi istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, winien jest ustalić fakty, które o tym świadczą i wykazać, że niebezpieczeństwo tego rodzaju zachodzi. W przypadku, gdy obawa opiera się na trwałym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, obligowany jest w swych ustaleniach dostrzec takie fakty, które znamię to wyczerpują. Jeżeli zaś uznaje, że podatnik zbywa majątek w sposób mogący udaremnić lub utrudnić egzekucję, stan faktyczny sprawy powinien na to bezpośrednio wskazywać, poprzez przytoczenie odpowiadających tej właśnie przesłance konkretnych zdarzeń z działalności podatnika. Dopiero wykazanie w taki właśnie sposób okoliczności sprawy uprawnia do podjęcia rzetelnej oceny, czy zabezpieczenie w danym przypadku jest zasadne i nie doprowadzi do blokowania w dysponowaniu majątkiem podatnika w sposób bezpodstawny i dowolny (por. orzeczenie WSA w Łodzi z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/08, opublikowane w internetowej bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, jako przesłanka zabezpieczenia, ma charakter uznaniowy, co nie oznacza jednak dowolności działania organu podatkowego, który przyjmując tę przesłankę powinien uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych i prawnych przemawiających za skorzystaniem z instytucji zabezpieczenia. Zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone także przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zaległości podatkowej lub określającej wysokość zwrotu podatku. W obowiązującej regulacji (§ 2 analizowanego artykułu) prawodawca przyjmuje te same przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej, jak i po jej wydaniu. Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretnych dowodów uzasadniających to zabezpieczenie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2015, str. 255 i nast.) W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zdanie Sądu I instancji, że organ podatkowy nie wykazał, aby w odniesieniu do spółki zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (osiągane dochody wielokrotnie przewyższały wartość potencjalnego zobowiązani podatkowego), na bieżąco regulowała swoje zobowiązania publiczno-prawne, ani nie wyzbywała się majątku. Tym samym należy uznać, że przedstawiony stan faktyczny nie spełnia żadnej z przesłanek wymienionych w omawianym przepisie Ordynacji podatkowej. Mając oczywiście na uwadze, że katalog przesłanek nie jest zamknięty, to należy zauważyć, że daje pewne wskazówki organowi. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił "uzasadnionej obawy" niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych. W decyzji organu II instancji potwierdzono dobrą sytuację majątkową spółki. Natomiast podane przez organ okoliczności: wysokość przyszłego zobowiązania, nierzetelne prowadzenie ksiąg czy zawyżenie podatku naliczonego nad należnym, nie są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające do uznania, że w sprawie występuje "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak już wspomniano wyżej decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama kwota przewidywanego zobowiązania, bez odniesienia jej wysokości do sytuacji finansowej podatnika. Zestawienie wysokości ewentualnego zobowiązania z możliwościami majątkowymi podatnika musi uprawdopodabniać nieściągalność zobowiązania w przyszłości. W niniejszej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, organ w ogóle nie dokonał takiego porównania. Skupił się jedynie na nierzetelności ksiąg rachunkowych oraz zawyżeniu podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nakazanie przez Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważył czy w sprawie występują okoliczności dotyczące interesu strony, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rzeczywiście w treści art. 33 Ordynacji podatkowej brak podstaw do nałożenia takiego obowiązku przez Sąd I instancji. Jednakże stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie dawało podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających uchylenie zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.