II FSK 884/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 801/11 w sprawie ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. nr ILPB2/415-503/11-3/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę I. P. i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z umorzeniem kredytu wraz z odsetkami, skarżący podał, że posiadał zadłużenie względem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: ARiMR), które częściowo zostało spłacone, a w pozostałej części umorzone na podstawie art. 28 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 98, poz. 634 ze zm., dalej: ustawa o ARMiR), za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Konsekwencją umorzenia należności było wystawienie przez ARiMR PIT-8C i złożenie przez wnioskodawcę zeznania rocznego PIT-37 za 2009 r., które następnie zostało skorygowane przez nieuwzględnienie kwoty umorzonego przez ARiMR długu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy umorzone przez ARiMR zobowiązanie wnioskodawcy z tytułu odsetek na kwotę 423.555,89 zł i należności głównej w kwocie 38.854,56 zł jest jego przychodem z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. przychód z tytułu z umorzenia kredytu wraz z odsetkami jest wolny od podatku dochodowego jako nieodpłatne świadczenie finansowane lub współfinansowane ze środków agencji rządowych (w tym przypadku przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa). Zdaniem wnioskodawcy umorzone przez ARiMR zobowiązanie na łączną kwotę 462.410,45 zł jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. przychód ten jest wolny od podatku dochodowego jako kwota finansowana ze środków agencji rządowych, tj. ze środków ARiMR. Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f., w związku z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość nieodpłatnych świadczeń pochodzących ze środków agencji rządowych jest zwolniona z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że umorzenie niezapłaconych odsetek od kredytu jest przysporzeniem, które stanowi przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowi jednak nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie ma do niego zastosowania zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. polegającą na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania; - art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku skarżącego przepisy te znajdują zastosowanie, a uzyskany przez niego przychód jest przychodem z innych źródeł, określonych w u.p.d.o.f.. Skarżący podniósł, że uzyskanie przychodu wskutek umorzenia kredytu wraz z odsetkami jest przychodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, że umorzenie kredytu (jako czynność prawna wierzyciela polegająca na celowym zaniechaniu ściągnięcia wierzytelności) oraz odsetek (jako świadczenia wierzyciela wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału) stanowi dla kredytobiorcy przychód z nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że skarżący nie uzyskał przychodu z nieodpłatnego świadczenia i wykluczył możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. Zarazem Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny dokonał oceny, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przepis ten znajduje zastosowanie, 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku skarżącego przepisy te nie znajdują zastosowania, a uzyskany przez skarżącego przychód nie jest przychodem z innych źródeł określonych w u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja zdarzenia cywilnoprawnego, jakim jest zwolnienie z długu. W ocenie organu interpretacyjnego, wartość umorzonych zobowiązań stanowi dla dłużnika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie stanowiąc nieodpłatnego świadczenia. Zarówno skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji, prezentują w tym względzie stanowisko przeciwne, argumentując, że umorzenie zobowiązania powinno być oceniane na gruncie prawa podatkowego jako typowe nieodpłatne świadczenie, którego beneficjentem jest dłużnik zwalniany z długu. W sporze tym rację ma skarżący oraz Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował argumentację zawartą w skardze i uchylił wydaną w sprawie interpretację. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie można, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, interpretować w oderwaniu od art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym to przepisie doprecyzowano pojęcie przychodów z innych źródeł, wskazując, że do tej kategorii zaliczyć należy m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Przytoczone przez WSA w Poznaniu liczne orzeczenia sądów administracyjnych w pełni potwierdzają prawidłowość stanowiska, że umorzenie kredytu stanowi dla kredytobiorcy przychód z nieodpłatnego świadczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, "z chwilą umorzenia wierzytelności [...], kredyt (pożyczka) traci swój zwrotny charakter i staje się trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym dłużnika". Dochodzi w tym wypadku do, polegającego na zmniejszeniu pasywów, przyrostu majątku dłużnika, które to zdarzenie - wbrew stanowisku organu – należy zakwalifikować do kategorii przychodów z nieodpłatnych świadczeń, wyodrębnionych w sposób wyraźny w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. spośród pozostałych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie uznał, że organ interpretacyjny naruszył prawo, błędnie kwalifikując przychód skarżącego do określonego źródła przychodów i w rezultacie z góry wykluczając możliwość zastosowania względem wnioskodawcy zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. W świetle przedstawionych powyżej argumentów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, w związku z czym skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.