I SA/Bd 116/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi G.F. T. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. F. T. Sp. z o.o. w B. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej G. F.T. Sp. z o.o. w B. (skarżąca) podała, że w 2005r. sprzedawała towary kontrahentowi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sugerując się tym, że nabywca odprzedawał towary za granicę (podmiotom mającym siedzibę na terenie Rosji), nie obciążyła sprzedaży podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, lecz zastosowała stawkę 0%. Po przeprowadzeniu przez organy podatkowe kontroli i wydaniu na niekorzyść spółki wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (potwierdzającym obowiązek zastosowania stawki 22%), spółka wystawiła polskiemu nabywcy w lutym 2008 r. faktury korygujące do faktur z 2005r., podwyższając stawkę VAT do poziomu 22% (należność określona w fakturach - korektach obejmowała wyłącznie należny VAT). Nabywca nie odesłał jednak kopii faktur - korekt i nie potwierdził ich odbioru, twierdząc przy tym, że nigdy ich nie otrzymał. W grudniu 2010r. spółka w porozumieniu z nabywcą towaru, wystawiła duplikaty faktur - korekt z lutego 2008r. Nabywca przyjął i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur - korekt 11 stycznia 2011. i przyjął na siebie obowiązek zapłaty VAT, godząc się tym samym na podwyższenie ceny za towar sprzedany w 2005r. o kwotę podatku, jednakże – mimo otrzymania zwrotu VAT – nie zapłacił kwoty należnej spółce, a zwłoka w zapłacie przekroczyła 180 dni. Należność za towar (w części odpowiadającej jej wartości netto) została zapłacona przez nabywcę wkrótce po wystawieniu przez spółkę faktur VAT ze stawką 0% w 2005r. Spółka podała, że zamierza skorzystać z ulgi na złe długi przewidzianej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", w odniesieniu do całej kwoty (VAT) określonej w przyjętych przez nabywcę duplikatach faktur korygujących. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami: 1) czy dokumentami stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są (nieotrzymane przez nabywcę towarów) faktury korekty wystawione w 2008 r., czy też ich duplikaty wystawione w 2010r. (których otrzymanie zostało potwierdzone przez nabywcę), jako dokumenty, których wystawienie przez wnioskodawcę i potwierdzenie przez nabywcę zrodziło wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy? 2) jeżeli podstawą miałyby być faktury korygujące z lutego 2008r., czy zasadnym jest zastosowanie w opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., tj. zgodnie z którym prawo do skorygowania podatku należnego przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym zostały wystawione, czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r.? 3) czy w opisanych okolicznościach spółka ma prawo skorygowania podatku należnego, tj. obniżenia go o kwotę niezapłaconą przez nabywcę towaru? Zdaniem skarżącej, faktury korygujące wystawione w lutym 2008r., których otrzymania nabywca nie potwierdził, nie mogły dokumentować wierzytelności spółki wobec kontrahenta, gdyż ta wówczas jeszcze nie istniała. W ocenie spółki, dopiero wystawienie duplikatów faktur VAT w grudniu 2010r. oraz zaakceptowanie ich i przyjęcie przez nabywcę – mimo upływu 5 lat od sprzedaży – doprowadziło do powstania wierzytelności spółki wobec nabywcy towarów. Tym samym, zgoda kontrahenta pomimo upływu 5 lat od sprzedaży towarów, na podwyższenie ceny o kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 22% oraz przyjęcie wystawionych przez spółkę duplikatów faktur korygujących skutkowała powstaniem w tym okresie wierzytelności spółki wobec nabywcy. Skarżąca zaznaczyła także, że w przypadku ewentualnego uznania, iż podstawą do skorygowania podatku należnego są faktury - korekty wystawione w lutym 2008r., zasadnym byłoby zastosowanie w ww. sytuacji przepisu art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., który obowiązywał w chwili wystawienia faktur-korekt. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że określenie właściwego stanu prawnego w zakresie przepisu art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT, który obowiązuje w niniejszej sprawie, jest o tyle istotne, iż zmianom tego przepisu w kwestii dotyczącej okresu, w jakim podatek należny podlega korekcie w związku z nieściągalną wierzytelnością, nie towarzyszy przepis przejściowy, co oznacza – zdaniem organu – że w momencie korzystania z ulgi, podatnik powinien zastosować nowe regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty do stanów faktycznych zaistniałych przed wprowadzeniem zmian do ustawy. W świetle powyższego organ uznał, że skoro pomiędzy stronami transakcji nie było sporu co do istnienia faktur korygujących z lutego 2008r. i ich treści, to fakturami dokumentującymi wierzytelność oraz stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korygujące wystawione w lutym 2008r. Tym samym, spółka powinna - zdaniem Ministra Finansów - zastosować się do regulacji obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. co oznacza, że w stosunku do wierzytelności powstałych w 2008 r. nie wystąpi prawo do korekty w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT. Wskutek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 89a ustawy o VAT, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do wystawionych przez skarżącą w grudniu 2010r. duplikatów faktur korygujących, lecz do faktur korygujących wystawionych w lutym 2008 r., które organ uznał za dokumenty potwierdzające istnienie wierzytelności skarżącego wobec nabywcy; - art. 56, art. 60 i art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: "k.c." w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i niewzięcie pod uwagę, że dopiero wystawienie duplikatów faktur-korekt w grudniu 2010r. i przyjęcie ich przez nabywcę w styczniu 2011r. doprowadziło do powstania wierzytelności skarżącej wobec nabywcy, - § 20 (w szczególności ust. 1, 3 i 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337) – dalej: "rozporządzenie MF" w związku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez niewzięcie pod uwagę, że duplikat faktury, mimo iż powiela treść (kopii) faktury zniszczonej lub zaginionej, jest samodzielnym dokumentem; wobec czego w określonych okolicznościach, wystawione przez skarżącą duplikaty faktur-korekt są samodzielną podstawą dokumentowania wierzytelności i dowodem czasu jej powstania; ponadto poprzez przyjęcie, że duplikat może odnosić się wyłącznie do faktury, która była już w posiadaniu nabywcy; - art. 89a ustawy o VAT, w szczególności art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., poprzez jego niezastosowanie, a niezasadne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. W ocenie skarżącej interpretacja przepisów art. 89a ustawy o VAT nie została przez organ odwoławczy należycie uzasadniona, a ponadto organ nie odniósł się do przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 27 września 2012r., sygn. akt I SA/Bd 726/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał, że w ramach przedstawienia stanu faktycznego jednoznacznie podano, iż wierzytelność powstała w grudniu 2010r., a nie w 2008r. Skoro spółka stwierdziła, że wierzytelność powstała w 2010r., a wcześniej nie istniała i dopiero w tej dacie kontrahent wyraził zgodę na podwyższenie ceny, to – zdaniem Sądu – organ obowiązany był wydać interpretację w tak przedstawionym stanie faktycznym. Tym samym Sąd przyjął, że prowadzenie rozważań co do innej daty powstania wierzytelności wykracza poza postępowanie w sprawie przedmiotowej interpretacji. Zdaniem Sądu, okoliczność, czy wierzytelność powstała w 2010r., czy już w lutym 2008r., może być przedmiotem ustaleń organu dopiero w postępowaniu podatkowym, podobnie jak kwestia zaistnienia podstawy do wystawienia faktur korygujących w 2008r. i ich odbioru przez kontrahenta oraz kwestia zasadności wystawienia duplikatów faktur korygujących. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpatrując wniosek ograniczy się do udzielenia odpowiedzi w kontekście podania przez stronę, że wierzytelność powstała w 2010r. W przypadku, gdy okaże się w postępowaniu podatkowym, że – wbrew twierdzeniom strony – wierzytelność nie powstała w 2010r., lecz w lutym 2008r., interpretacja nie będzie wywoływać skutku ochronnego, o którym mowa w art. 14k O.p. Zdaniem Sądu, organ nie powinien także udzielać odpowiedzi na pytanie, które w rzeczywistości odnosi się do ustalenia stanu faktycznego. Wskutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 06 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1809/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. W ocenie NSA kwestia kiedy, w świetle opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, powstała wierzytelność, nie może być przedmiotem odrębnej interpretacji organu udzielającego indywidualnej interpretacji, ale podlega ocenie, jeżeli jest niezbędne dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego - w tym przypadku art. 89a ust. 1-7 ustawy o VAT, w procesie udzielania indywidualnej interpretacji. NSA wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpatrując skargę zobowiązany będzie przyjąć, że organ udzielający interpretacji był uprawniony do oceny daty powstania wierzytelności na tle, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozważań NSA, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1809/12 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 27 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Bd 726/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że zarzut kasatora, którym był Minister Finansów zasługuje na uwzględnienie gdyż tut. Sąd uchylając interpretację MF naruszył art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." wskutek błędnego przyjęcia, że organ interpretacyjny dokonał analizy stanu faktycznego z pominięciem okoliczności przytoczonych przez skarżącego i w konsekwencji udzielił odpowiedzi na pytanie, które odnosi się do ustalenia stanu faktycznego, a nie prawnego. NSA stwierdził, że spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, kiedy powstała wierzytelność. Według NSA tut. Sąd sam orzekł, że wierzytelność powstała w roku 2010 mimo, że ta informacja znalazła się dopiero w stanowisku pytającego a nie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. NSA dalej wskazał, że ta kwestia ma znaczenie podstawowe dla określenia właściwego stanu prawnego w zakresie zastosowania przepisu art. 89 a ust. 1-7 ustawy o VAT. Reasumując NSA stwierdził, że WSA ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest przyjąć, że organ udzielający interpretacji był uprawniony do oceny daty powstania wierzytelności na tle stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie. Zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku. W związku z powyższym tut. Sąd, mając na uwadze związanie wyrokiem Sądu II instancji, które dotyczy sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jak i organu, stwierdza, że ma podstawy do tego, aby zobowiązać Interpretatora by przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, czy za nieściągalną wierzytelność w rozumieniu przepisu art. 89 a cyt. ustawy o VAT można traktować w istocie samą kwotę należnego podatku VAT. Ta kwestia musi być rozstrzygnięta przez interpretatora, gdyż Sąd nie ma prawa wchodzić w jego kompetencje. W literaturze wskazuje się, że wierzytelność nieściągalna stanowi obrót, a więc nie wchodzi w jej skład podatek, który podlega korekcie ( vide A. Bartosiewicz Komentarz do art. 89 (a) ustawy o podatku od towarów i usług pkt 11). W opinii Sądu, przy ocenie powyższej kwestii pomocna pozostawać może analiza treści art. 89 a ust. 1 obowiązująca do 1 grudnia 2008r., kiedy to pojęcie wierzytelności nawiązywało do regulacji na gruncie podatków dochodowych, wskazując, że stanowiły one koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie dotyczące momentu powstania wierzytelności powinno zostać poprzedzone wyjaśnieniem w interpretacji, że przedmiotowa należność spełnia warunki wierzytelności z art. 89 a cyt. ustawy o VAT. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił, o jej wykonalności orzekł na podstawie art. 152, o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska M. Łent