I SA/Wr 76/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżona interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 17 lipca 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. spółka z o. o. w przedmiocie interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 4 i art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i nabywając surowce od kontrahentów korzysta z tzw. kredytu kupieckiego. Uzgodnione z dostawcami terminy płatności są dłuższe niż 60 dni. Wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, w ramach której funkcję faktora pełni A. z siedzibą w N. Po przedstawieniu faktorowi zaakceptowanej faktury od dostawcy, faktor w ciągu 3 dni roboczych dokonuje płatności na rzecz dostawców Spółki. W momencie dokonania tej płatności, wierzytelność dostawcy towarów zostaje skutecznie zaspokojona. Spółka traktuje wydatki na nabycie surowców jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznawane na moment sprzedaży produktów. Czas cyklu produkcyjnego zużycia zakupionego surowca wynosi około 2 miesięcy. Spółka zakłada korzystanie w przyszłości na tożsamych zasadach z usług faktora i przestawiony stan faktyczny ma charakter ciągły i powtarzalny. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem: czy w sytuacji, gdy w momencie dokonania przez faktora płatności na rzecz dostawcy Spółki dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tytułu zrealizowanej dostawy, to zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje w tym momencie każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że jej zdaniem w tej sytuacji zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. Faktoring odwrotny jako produkt finansowania zobowiązań umożliwia odbiorcy towarów wydłużenie terminu płatności za dostarczone przez dostawcę towary. Po uregulowaniu zobowiązania przez faktora, odbiorca towarów, na zasadach określonych z faktorem dokonuje spłaty udzielonego mu finansowania wraz z wynagrodzeniem należnym faktorowi z tytułu świadczenia usług. Faktoring odwrotny można porównać do udzielenia kredytu lub pożyczki. Wydatki ponoszone przez Spółkę wykazują ścisły związek z przychodami ze sprzedaży produktów finalnych i powinny być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, uwzględniane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Strona wskazała, że zasadniczo art. 15b modyfikuje zasadę memoriałowego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w czasie, uzależniając możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów od uregulowania zobowiązania we wskazanych w przepisach u.p.d.o.p. terminach. Skoro uzgodnione z dostawcami terminy płatności są dłuższe niż 60 dni, to Spółka powinna dokonać korekty rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danego wydatku do kosztów, o ile nie doszło do jego uregulowania w terminie. Jednakże zobowiązanie Spółki zostaje skutecznie uregulowane jeszcze przed upływem terminów płatności, wynikających z faktury, przez faktora. Natomiast sprzedaż produktów i w konsekwencji zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje zasadniczo po terminie uregulowania zobowiązania. Tak więc zastosowanie art. 15b u.p.d.o.p. nie będzie powodowało konieczności dokonania korekty rozpoznanych przez Spółkę kosztów, skoro zobowiązanie Spółki zostało uregulowane. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, nie stanowią bowiem kosztu wydatki poniesione na działalność podatnika przez inne osoby niż podatnik. Organ podatkowy wskazał też, że główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności. Wierzyciel, który dokonuje cesji wierzytelności zostaje w całości lub w części zaspokojony przez nabywcę wierzytelności, czyli następuje faktyczny przyrost jego majątku. Natomiast w sytuacji majątkowej dłużnika, sama cesja wierzytelności nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności. W art. 15b nie zawarto wyłączenia jego stosowania w przypadku uregulowania zobowiązań podatnika przez osobę trzecią (uregulowania zobowiązania przez faktora). Dokonanie płatności przez faktora nie świadczy o skutecznym uregulowaniu zobowiązań Spółki przed upływem terminów płatności wynikających z faktur. Zobowiązanie wynikające z faktur Spółka ureguluje dopiero w momencie przekazania środków pieniężnych faktorowi (bankowi, nabywcy wierzytelności). Płatność na rzecz dostawcy dokonywana przez bank nie powoduje, że Spółka poniosła ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależnione jest od faktycznego i definitywnego poniesienia wydatku. Wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny, tzn. wydatek musi być poniesiony z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. W sytuacji, gdy Spółka nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury na rzecz faktora (nie przekaże środków pieniężnych faktorowi), to nie można uznać, że jej zobowiązanie zostało uregulowane. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie w sprawie art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., tj. Spółka zobowiązana jest do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie zostanie ona uregulowana w terminie płatności. Pismem z dnia 21 października 2013 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 20 listopada 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwoty zapłaconej przez faktora nie można traktować jako uregulowanej w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. Przedstawiają istotę faktoringu odwrotnego, Spółka wskazała, że z perspektywy ekonomicznej factoring odwrotny najbliższy jest kredytowi obrotowemu w bankowym rachunku bieżącym. Umownym klientem instytucji faktoringowej nie jest dostawca, ale odbiorca towaru czy usługi. Następnie Spółka wyjaśniła, że pojęcie "uregulować" oznacza m. in. uiścić jakąś należność. Zapłata za towar lub usługę może zostać dokonana z wykorzystaniem aktywów podatnika (środków pieniężnych znajdujących się w jego posiadaniu) albo też przez zwiększenie jego pasywów. Ustawodawca nie wymaga ani konkretnej formy uregulowania zobowiązania ani też konkretnego podmiotu, który powinien tę kwotę uregulować. Zdaniem Spółki także wykładnia systemowa art. 15b u.p.d.o.p. nie może prowadzić do umożliwienia zastosowania sankcji w szerszym zakresie niż wynikałoby to z wykładni językowej przepisu. Skarżąca nie zaprzecza bowiem, że kosztem podatkowym może być jedynie taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Spółka wskazała też, że celem spornej regulacji jest przeciwdziałanie powstawaniu zaległości w płatnościach zobowiązań handlowych oraz wykorzystywaniu przez podatników dominującej pozycji wobec dostawców przez narzucanie długich terminów płatności. Korekta kosztów powinna następować w sytuacji, w której dłużnik pozostaje w zwłoce z zapłatą na rzecz wierzyciela i osiąga z tego tytułu korzyść w postaci możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W momencie dokonania płatności przez faktora dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, a więc zobowiązanie Spółki zostaje uregulowane w rozumieniu art. 15 b u.p.d.o.p. Dostawca Spółki nie ponosi wówczas negatywnych konsekwencji (m. in. w postaci utraty płynności finansowej) i nie ponosi jakiegokolwiek uszczerbku w swoim majątku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2014 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy zgodnie z umową faktoringu odwrotnego zobowiązanie podatnika względem jego dostawcy regulowane jest przez bank, pełniący funkcję faktora. Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Należy przy tym zaznaczyć, że regulacja zawarta w art. 15b nie oznacza odstąpienia od stosowania do kosztów uzyskania przychodów zasady memoriałowej (tak też przyjęto w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej powyższą zmianę w u.p.d.o.p. – druk Sejmu VII kadencji nr 833). Podatnik zalicza wydatki do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami, wynikającymi z art. 15 u.p.d.o.p. Jedynie wówczas, gdy zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 nastąpić ma po upływie terminów, wskazanych w ust. 1 i 2 tego przepisu, to zaliczenie to następuje wprawdzie według zasad określonych w art. 15, ale nie wcześniej niż w miesiącu uregulowania długu (A. Wrzesińska – Nowacka w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex, Wrocław). Zmiany do u.p.d.o.p. – dodanie art. 15b – wprowadzone zostały ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342). Zgodnie z uzasadnieniem do projektu w/w ustawy wprowadzone zmiany mają na celu zmniejszenie zatorów płatniczych przez zmotywowanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do terminowego regulowania zobowiązań względem kontrahentów, a także ograniczenie praktyki ustalania długich terminów płatności, stosowanej szczególnie przez podmioty o dominującej pozycji na rynku (uzasadnieniu projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - druk Sejmu VII kadencji nr 833). Środkiem, który ma temu służyć jest obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów lub w określonych przypadkach obowiązek zwiększenia przychodów podatników będących nabywcami towarów i usług. Wynikiem takich regulacji ma być zniechęcenie podatników do finansowania własnej działalności przez opóźnianie zapłaty kontrahentom. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty, wynikającej z faktury (rachunku) czy też innego dokumentu. Istotne dla zastosowania tych ograniczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest, aby wierzytelność w określonym ustawą dniu (liczonym od terminu płatności bądź zaliczenia do kosztów) istniała i była wymagalna. Wyrażenie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie bowiem do art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia – faktor (bank) ze środków własnych faktora. Zapłata przez faktora następuje w terminie 3 dni po przedstawieniu mu faktur od dostawców, zaakceptowanych przez dłużnika. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w momencie dokonania zapłaty przez faktora, wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność dostawcy surowców wygasa, a zobowiązanie należy uznać za "uregulowane" w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. W tym miejscu należy też, wobec rozważań organu podatkowego w uzasadnieniu interpretacji na temat istoty faktoringu, zwrócić uwagę na odmienności pomiędzy tzw. fatoringiem klasycznym a factoringiem odwrotnym. W przypadku faktoringu klasycznego dochodzi, jak wskazał organ w uzasadnieniu interpretacji, do cesji wierzytelności i zmiany po stronie wierzyciela. Pierwotny wierzyciel dokonuje zbycia wierzytelności w celu odzyskania przynajmniej częściowo długu, natomiast nabywca wierzytelności dokonuje na rzecz pierwotnego wierzyciela zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia prawa majątkowego, nie reguluje natomiast należności z tytułu pierwotnego zobowiązania. Wierzytelność nadal istnieje, tyle tylko, że pomiędzy odmiennymi podmiotami. Natomiast w przypadku factoringu odwrotnego, w wyniku zapłaty dokonanej przez faktora na rzecz dostawcy, wierzytelność powstała w związku z dostawą surowca wygasła. Na podstawie zawartej umowy factoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. Należy również zaznaczyć, że uregulowanie zapłaty na rzecz dostawcy surowca odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku podatnika, ponieważ podatnik zobowiązany jest zwrócić faktorowi uiszczone kwoty. W rozpatrywanej sytuacji, zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce przez zawarcie przez podatnika umowy z faktorem, skoro dostawcy zaspokajani są w terminach nie przekraczających terminów wskazanych w art. 15b u.p.d.o.p., a podatnik nie finansuje swojej działalności ze środków należnych dostawcom, ale ze środków faktora – banku, a wiec instytucji prowadzącej działalność gospodarczą w tym zakresie i pobierającej wynagrodzenie z tytułu udostępniania swoich środków innym podmiotom. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko strony skarżącej, że zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. i nie powstaje obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikający z tego przepisu. Organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 15b ust 1 i 2 u.p.d.o.p., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.