I SA/Łd 106/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2009 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie określenia G. W. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za maj 2009 r. oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2009 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż złomu stalowego, sprzedaż węży hydraulicznych i świadczenie usług naprawy i serwisu hydrauliki siłowej. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem, przychody ze sprzedaży ewidencjonował w księgach rachunkowych na podstawie wystawionych faktur VAT, natomiast zakup złomu ewidencjonował na podstawie faktur VAT oraz dowodów zakupu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik ujął w rejestrze nabycia, a następnie odliczył podatek naliczony z faktur, dokumentujących nabycie złomu, wystawionych przez "A" M. K., ..-... B., ul. A 144, "B" M. S., ..-... I., ul. B 21/14, i P.H. "C" M. L., 88-100 I., ul. C 14/22. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały - zdaniem organu kontroli skarbowej, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.t.u." Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za maj 2009 r. oraz wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji oraz uzupełnieniu postępowania w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu kontroli skarbowej, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznych czynności. Odnośnie faktur wystawionych przez M. K. posługującego się nazwą "A" organ odwoławczy wskazał, że z dniem 31 października 2009 r. wymieniona osoba została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec M. K. dwa postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz za miesiące od czerwca do października 2009 r. Postępowania zostały zakończone decyzjami, których podstawę prawną stanowił art. 108 ust. 1 p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Decyzje podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2009 r. zostały po rozpatrzeniu odwołania utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Od decyzji za miesiące od czerwca do października 2009 r. M. K. nie wniósł odwołania, tym samym stała się ona ostateczna. W wyżej wymienionych decyzjach organ podatkowy stwierdził, że M. K. nie dokonywał zakupów towarów handlowych i nie realizował dostawy towarów. W rejestrach zakupu podatnik wykazał jako dostawców złomu Spółkę z o.o. D z K. oraz Zakład Wielobranżowy – E ze S.. Kontrole sprawdzające przeprowadzone w tych podmiotach wykazały, że Spółka D nie dokonywała żadnych transakcji skupu i sprzedaży złomu, zaś A. R. oświadczył, iż nie przeprowadzał żadnych transakcji z M. K.. W trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. M. K. oświadczył, zeznając jako strona postępowania, że jego działalność w 2009 r. polegała na sporządzaniu faktur i odbieraniu gotówki z przelewów i od kontrahentów. Wyjaśnił, że dobry zarobek za czynności polegające na wypisywaniu faktur sprzedaży bez zakupu towaru zaproponował mu Ł. M., z którym nawiązał współpracę na dyskotece w I.. Stwierdził, że faktury zakupu były wypisywane przez nieznane mu osoby, a pieczątki podrabiane. Nie dokonywał żadnych płatności za zakupiony złom. Nie szukał również odbiorców złomu. O tym decydowali Ł. M. i W. D.. Za każdy dzień otrzymywał 200 zł, bez względu za ilość wystawionych faktur. M. K. został również przesłuchany w dniu 17 maja 2013 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B.. Zeznał, że w 2009 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, ale nie zna swoich dostawców, w tym strony niniejszego postępowania, bowiem jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność Ł. M. i W. D.. Nie posiadał żadnego sprzętu i placu do handlu złomem. Także wobec M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wydanej w dniu [...] r. decyzji organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego, wskazując, że nie dokumentowały faktycznych transakcji oraz określił wysokość podatku do zapłaty, w oparciu o art. 108 ust. 1 p.t.u.. W decyzji stwierdzono, że M. S. w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. dokonywał fikcyjnego obrotu złomem. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Decyzja ta, w efekcie odmówienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że M. S. przy wystawianiu faktur sprzedaży przepisywał dane z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców, zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilości towaru. Faktury zakupu i sprzedaży są ze sobą ściśle powiązane. Zakup i sprzedaż towarów miała miejsce w bardzo krótkim odstępie czasu, tj. od jednego do trzech dni, a z doświadczenia życiowego wynika – jak podkreślił organ kontroli skarbowej - iż jest mało prawdopodobne by tak idealnie zharmonizować nabycia i dostawy towarów. Ponadto w dokumentacji M. S. za 2009 r. nie stwierdzono dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników (poza miesiącem lutym 2009 r.). M. S. nie posiadał wagi i nie miał uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi. Ponadto nie posiadał płynności finansowej, która umożliwiałaby mu dokonywanie płatności za pobrany towar i prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Od roku 2005 nie uiszczał swoich zobowiązań podatkowych. Zatem nie posiadając zaplecza technicznego w zakresie rozładunku, załadunku i sortowania tak dużych ilości złomu nie mógł prowadzić faktycznej działalności w zakresie obrotu złomem. Z zeznań M. S. w charakterze świadka, złożonych w dniu 25 czerwca 2012 r., w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że od B. Ś. uzyskał informację o dobrych warunkach cenowych za złom. Poszukał kontaktu ze skarżącym przez Internet. Po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej spotkał się prawdopodobnie ze skarżącym w siedzibie firmy. Zaproponował dostawy złomu jednorazowo w ilości 20 ton i po negocjacjach doszło do nawiązania współpracy. Te zeznania M. S. – jak uznali kontrolujący - są sprzeczne jednak z zeznaniami złożonymi w dniu 13 sierpnia 2012 r. przez skarżącego. Wynika z nich, że skarżący nie zna nazwisk dostawców złomu spoza województwa [...], w tym M. S., nigdy się z tymi dostawcami nie kontaktował i nie prowadził żadnych uzgodnień i negocjacji. Także T. P. — kierownik oddziału firmy skarżącego w W., przesłuchany w dniu 19 lipca 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że nie zna M. S., rozmawiał z nim telefonicznie na początku współpracy. Złom od M. S. przywoził J. Ś., który wcześniej miał firmę F, później przywoził złom od M. S.. Zatem zeznania M. S. z dnia 2 czerwca 2012 r., z których wynika, iż kontaktował się ze skarżącym telefonicznie i osobiście, nie potwierdzają zeznania samego skarżącego, w których zaprzeczył tym kontaktom, jak również zeznania T. P.. Organy podatkowe oceniły, że M. S. firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia i wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych czynności, a jedynie takie czynności pozorujące. M. S. nigdy nie był właścicielem złomu, który był ujęty na fakturach, wystawionych dla skarżącego. W odniesieniu do dostaw złomu od M. L. organ odwoławczy wskazał na zeznania pracowników skarżącego: K. K., W. C. i T. P., którzy oświadczyli, że dostawy od M. L. były dokonywane przez T. S. samochodem biała Scania o numerze rejestracyjnym zaczynającym się od liter [...]. Ponadto, jak wynika z zeznań wymienionych świadków, faktury nie były wystawiane przez M. L. lecz przez K. K. i W. C. na drukach faktur VAT podpisanych in blanco i opatrzonych pieczątką, przywiezionych przez kierowcę. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. L., że w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. dostawcami złomu do tego podmiotu były: PW G R. B., H Sp. z o.o. oraz PHU I P. D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. określił R. B. kwotę podatku VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 p.t.u., wynikającego z wystawionych faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organ ten w wydanej w dniu [...]r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2009 dla M. L. wykluczył, aby złom wykazany na fakturach wystawionych przez jego rzekomych dostawców mógł być przedmiotem dostaw. Uznał, że wystawione przez jego rzekomych dostawców faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ilości i wartości, która wykazana została na wystawionych przez nich fakturach. M. L. nie wskazał rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu, nie uwiarygodnił dokonania dostaw złomu do swych odbiorców, w tym także do skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ww. decyzji stwierdził, że R. B. w roku 2009 nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. Organ kontroli skarbowej ocenił, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług konieczne jest istnienie towaru i przeniesienie prawa do jego rozporządzania na odbiorcę. M. L. wskazał w swych zeznaniach w charakterze świadka z dnia 31 maja 2012 r., że złom dostarczany przez niego skarżącemu pochodził od R. B. (PW G), zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że twierdzenia M. L. o osobistym dostarczaniu przez niego złomu do W. nie odpowiadają prawdzie. M. L. nie posiadał złomu, który rzekomo nabył od R. B.; nie wszedł w jego posiadanie, ponieważ R. B. nie mógł przenieść na niego praw do dysponowania złomem, gdyż praw takich nie posiadał. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, że W. C. i K. K. zeznały, iż nie poznały osobiście lub nie spotkały M. K., M. S. i M. L.. Najczęściej złom dostarczali nie dostawcy, lecz kierowcy i wówczas faktury sprzedaży złomu wypisywały K. K. lub W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców, opieczętowanych i podpisanych in blanco, a należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej przez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż skarżący nie nabył złomu od M. K., M. S., oraz M. L.. Podkreślił, że faktura - jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym - musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, są prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia zastosowanie tego przepisu, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż subsumcja stanu faktycznego pod ww. normę prawną została dokonana wadliwie i w sposób nieuzasadniony, 2) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez: a) niewskazanie przyczyn, dla których organy obu instancji nie dały wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom świadków w postaci pracowników skarżącego oraz części dostawców, z których jednoznacznie wynika, że podatnik faktycznie zakupił złom wskazany w fakturach wystawionych przez M. K., M. S. oraz M. L.; b) niewykazanie, iż każda jedna z zakwestionowanych faktur jest "pustą fakturą"; 3) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących faktycznych dostaw złomu objętych kwestionowanymi fakturami VAT, 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na: a) przyjęciu, iż brak jest dowodów potwierdzających dostawę złomu do filii skarżącego w W., uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych przez M. K., M. S. oraz M. L., a w konsekwencji uznanie, iż złom uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach, w istocie nie został dostarczony podatnikowi; b) przyjęciu, iż zeznań świadków: M. L, K. K., W. C. i T. P. oraz wyjaśnień podatnika nie można uznać za dowód świadczący o wykonaniu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2009 r. przez M. K., M. S. oraz M. L.; c) przyjęciu, iż sposób weryfikacji nowych kontrahentów przez podatnika jest niewystarczający i niestaranny; d) odmowie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom z zeznań świadków w zakresie, w którym świadczyli oni na korzyść podatnika, przy jednoczesnej nadinterpretacji i nielogicznej wykładni zeznań, co do okoliczności, których świadkowie nie byli pewni lub których nie pamiętali, a także poprzez brak oceny zeznań świadków w sytuacji, w których ich zeznania były częściowo sprzeczne; e) przypisywaniu nieistotnym szczegółom zawartym w zeznaniu świadków merytorycznego znaczenia (kwestia braku pamięci do nazwisk, sposobu wypisywania faktur VAT); f) czynieniu założeń nielogicznych i irracjonalnych polegających na założeniu, iż skoro kontrahent pokrywa koszty transportu złomu do kupującego, to taka transakcja nie może być dla niego opłacalna, lub też, iż skoro M. S. nie zatrudniał (na umowę o pracę) żadnej osoby w charakterze kierowcy, to dyskredytuje to możliwość zatrudnienia pracownika na umowę cywilnoprawną, czy też bez umowy; g) przytaczaniu wypowiedzi świadków wyrwanych z kontekstu, bez ich zestawienia z całokształtem zeznań, w tym z obrazem kształtowanym przez innych świadków podczas gdy prawidłowa interpretacja zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna była prowadzić do ustalenia przez organ, iż istnieją dowody w postaci wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków, które potwierdzają fakt "fizycznych" dostaw złomu do oddziału przedsiębiorstwa podatnika, a nadto, iż z wyjaśnień skarżącego oraz świadków wynika sposób ustalania wagi złomu, ceny oraz sposób regulowania należności za dostarczony złom, przede wszystkim zaś, iż Podatnik dołożył wymaganej od niego staranności przy weryfikacji rzeczywistych dostawców towaru, i na tym etapie obrotu złomem podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostarczany mu złom nie był własnością podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur VAT, ani też, iż towar był elementem nielegalnego procederu na wcześniejszych etapach obrotu, a zatem, iż skarżący pozostawał w dobrej wierze; 5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy zasady pozwalającej organom podatkowym swobodnie ocenić materiał dowodowy, co widoczne jest w sytuacji, w której mimo iż dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt rzeczywistych transakcji sprzedaży, organ wskazuje - z jednej strony, iż czynności te nie miały w ogóle miejsca, z drugiej natomiast twierdzi, iż transakcje miały wprawdzie miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, co - zdaniem organu - skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego; 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiekolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawnia się w: a) analizowaniu przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy – o nierzetelności/fikcyjności czynności udokumentowanych spornymi fakturami; b) rozstrzyganiu wątpliwości i niejasności (również sprzeczności w zeznaniach świadków) wyłącznie na niekorzyść podatnika, lub też pozostawienie tych kwestii bez oceny prawnej; c) pominięciu dowodów uprzednio dopuszczonych, jedynie z uwagi na niemożność ustalenia adresu zamieszkania lub pobytu świadka – R. J.; d) opieraniu rozstrzygnięcia w znacznej mierze na domysłach, przejawiające się choćby w takich sformułowaniach jak np. "sposób organizacji obrotu złomem i nadzoru właściciela nad tą działalnością sprzyjał wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT niepotwierdzających wykonywania przez dostawców złomu odpłatnej dostawy towarów", oraz na tworzonych w sposób dowolny i wynikający z zupełnej nieznajomości realiów branży domniemaniach faktycznych, na podstawie których wysunięto nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wnioski (skoro M. S. nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, to nie dysponował osobami przy pomocy których wykonywał transport, skoro M. S. nie posiadał wagi, to dyskredytuje to odgórnie możliwość handlu w zakresie sprzedaży złomu); e) sugerowaniu, iż podatnik winien był przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami dokonać szeregu czynności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności wszystkich poprzednich dostawców swoich kontrahentów, (mimo, iż podatnik z oczywistych względów nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na przeprowadzenie weryfikacji w zakresie jakim czyni to organ w postępowaniu karnoskarbowym czy też podatkowym), podczas gdy zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, zaś zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowane przez WSA w Łodzi w dniu 12 grudnia 2012 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego (sygn. akt I SA/Łd 1140/12), w zakresie sposobu interpretacji art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1967 r., bowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku orzeczenia prejudycjalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., który upoważnia organy podatkowe do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 p.t.u., gdy zostanie ustalone, że faktury VAT, z których wynika ów podatek naliczony, nie dokumentują faktycznych czynności. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły i oceniły, że fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, są faktury dotyczące nabycia złomu, sygnowane przez trzy osoby: M. K., M. S. i M. L.. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy wyjaśnić, że co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego podatnik naruszył przywołane powyżej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 p.t.u., odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. osoby. Nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wykazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że M. K., M. S. i M. L., wykonali dostawy złomu rozliczone zakwestionowanymi fakturami. Szczególne znaczenie maję tutaj decyzje wydane wobec tych osób na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u. zobowiązujące adresatów do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur, w których wykazali kwotę podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sprawdził rzekomych kontrahentów (sprzedawców złomu) M. K., M. S. i M. L. i w sposób jednoznaczny stwierdził, że podatnicy ci nie nabyli złomu na podstawie faktu zaewidencjonowanych w swoich rejestrach zakupu VAT. Udowodnienie tej okoliczności pozwalało wysnuć wniosek, że wymienione osoby nie mogły dalej sprzedać tego towaru na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. W odniesieniu do M. S. zgromadzone w aktach dowody potwierdzają, że nie miał on zaplecza techniczno-organizacyjnego (maszyn i urządzeń) i pracowników dla wykonania szerokiego zakresu prac związanych z dostawą złomu wykazanego w fakturach (zatrudniał pracownika do prac porządkowych i dwóch spawaczy). Ponadto podmioty, które według dokumentacji podatkowej dostarczały złom M. S. okazały się niewiarygodne. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że ilość i specyfika prac oraz różne miejsca ich realizacji w niewielkich odstępach czasu, czynią wręcz niemożliwym wykonanie tak dużych dostaw złomu przy tak skromnych nakładach kadrowo-sprzętowych i finansowych. Pierwszorzędne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy są też zeznania M. K., który przyznał się do podpisywania "pustych" faktur i firmowania działalności handlowej innych osób, a także zeznania pracowników skarżącego, z których wynika, że w zakresie rzekomych dostaw złomu przez M. L. faktury były wystawiane przez K. K. lub W. C. na drukach z gotową pieczątką, podpisanych in blanco, przywiezionych przez kierowców. W tym miejscu należy wskazać, iż to sprzedawca towaru zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nabywca towaru, czy też jego pracownik nie jest uprawniony do wystawienia faktury w imieniu sprzedającego. Dokument taki powinien otrzymać od kontrahenta, co stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, jako dowód księgowy zewnętrzny stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330). Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. polegający, zdaniem strony skarżącej, na tym, że organy podatkowe nie wykazały, że "...każda jedna z zakwestionowanych faktur, jest pustą fakturą." Organy podatkowe ustaliły, że M. S. nie dysponował środkami technicznymi do prowadzenia handlu złomem na szeroką skalę, zaś M. K. zajmował się wystawianiem "pustych" faktur za wynagrodzeniem (200-300 zł niezależnienie od ilości sporządzonych dokumentów), zatem powstaje pytanie w jakim celu organy podatkowe miałyby prowadzić odrębne postępowanie dowodowe odnośnie każdej z faktur wystawionych przez ww. osoby, skoro wskazani wystawcy faktur nie przeprowadzili żadnej transakcji, bowiem albo obiektywnie nie mogli prowadzić działalności w zakresie handlu złomem, bądź jedynie firmowali działalność innych osób. Reasumując, sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują na zdarzenia gospodarcze, które ewentualnie zaistniały, ale pomiędzy innymi podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń, nie jest dla sądu przekonywująca. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażonym m.in. w wyroku NSA z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1307/10), zgodnie z którym niewystarczające do odliczenia podatku z danej faktury jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) p.t.u. należy bowiem interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku (naliczonego), nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Istotne jest zatem, dla powstania u nabywcy prawa do odliczenia podatku, aby stanowił on podatek należny u wystawcy faktury z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru. Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o zawieszenie postępowania w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości UE, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12. Okoliczność ta nie uzasadnia jednak, zdaniem sądu zawieszenia postępowania sądowego. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości może być podstawą wznowienia postępowania podatkowego, jeśli ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). mko