II FSK 2229/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/13 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Prezesa Zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu "P." Sp. z o.o., za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie tej decyzji lub uznanie, że zobowiązanie podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność zostało uregulowane. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że wymieniona w decyzji należność podatkowa została uregulowana przelewem wierzytelności ze wskazaniem na beneficjenta, tj. urząd skarbowy. Skarżący poinformował, że wskazany przelew wierzytelności nigdy nie został zwrócony. A ponadto wierzytelność została zgłoszona do Dyrektora Generalnego Kancelarii Prezesa Rady Ministrów RP jako dług Skarbu Państwa wobec Skarżącego i nigdy w drodze żadnej decyzji nie została zakwestionowana. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 9 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż należność podatkowa została uregulowana przelewem wierzytelności ze wskazaniem na beneficjenta, tj. urząd skarbowy, nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, iż w związku z powoływaniem się przez Skarżącego na wierzytelności wobec Skarbu Państwa, przejęte przez Skarżącego w drodze cesji od M. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismami z dnia 29 września 2008 r. skierował zapytania do naczelnych organów administracji państwowej, takich jak: Prezes Rady Ministrów, Minister Skarbu Państwa i Minister Finansów - co do istnienia i wymagalności takich wierzytelności, w wyniku czego nie uzyskał potwierdzenia podnoszonej przez Skarżącego okoliczności. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego, powoływanie się Skarżącego na istnienie majątku "P." Sp. z o.o. w postaci wierzytelności wobec Skarbu Państwa, było bezpodstawne i nie mogło być uznane ani za skutkujące przyjęciem, iż zaległości podatkowe ww. Spółki zostały uregulowane przelewem wierzytelności, ani za wskazanie mienia w aspekcie jednej z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy wskazał, że spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu wymieniona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ stwierdził, iż wobec braku możliwości ustalenia jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego mogłyby zostać wyegzekwowane dochodzone należności podatkowe, przymusowa realizacja zaległości podatkowej objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 marca 2010 r., w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku tejże Spółki bezskuteczna w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał również oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż ich wykazanie z woli ustawodawcy obciąża samego Skarżącego, który mógłby w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności opartej na przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, iż pomimo wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, Skarżący będąc w tym czasie nieprzerwanie Prezesem jej Zarządu nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał też takich okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie miał on wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "P." Sp. z o.o. Podobnie nie wskazał też mienia Spółki, które pozwoliłoby na skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu wskazał, iż w jego ocenie zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem prawa, w tym Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję zupełnie pominął istnienie trzech prawomocnych decyzji organów państwa, które wskazują na dopuszczalność regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa w taki sposób jak to czynił podatnik, tzn. przelewem wierzytelności ze wskazaniem na beneficjenta - Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Skarżący podniósł też, że wszelkie jego zobowiązania, jak też zobowiązania Spółki "P." zostały uregulowane prawnie. W rezultacie zdaniem Skarżącego nie zachodziła potrzeba aby podejmować jakiekolwiek działania zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki, ponieważ posiadała ona wykazane w dokumentach księgowych wierzytelności od Skarbu Państwa w wysokości co najmniej 5 mln zł. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Jednocześnie Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wykazanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie odnosząc się do kwestii wierzytelności zauważył, że Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, Ministerstwo Skarbu Państwa, Ministerstwo Sprawiedliwości oraz Ministerstwo Finansów udzieliły organowi podatkowemu I instancji informacji, że wierzytelności, na które wskazywał Skarżący nie istnieją. Przy czym w piśmie Dyrektora Generalnego Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z dnia 21 października 2008 r. wskazano, że od 2006 r. do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów kierowane są pisma od wielu osób o cesji wierzytelności Skarbu Państwa dokonywanych przez M. S., w związku z czym toczy się postępowanie karne wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie dotyczące przestępstwa określonego w art. 286 § 1 Kodeksu karnego (oszustwo). Istnienia wzmiankowanych wierzytelności nie mógł zdaniem Sądu I instancji dokumentować akt notarialny sporządzony w dniu 23 maja 2013 r., gdyż jego treść stanowi jedynie oświadczenie Skarżącego dotyczące ich istnienia. Skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek orzeczeń sądów potwierdzających jego roszczenia względem Skarbu Państwa. W konsekwencji zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdzał istnienia roszczeń Skarżącego, z których możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. W ocenie WSA w Warszawie nie znalazło uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, iż Spółka posiadała wykazane w dokumentach księgowych wierzytelności od Skarbu Państwa w wysokości co najmniej 5 mln zł., co miałoby wskazywać na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wierzytelności rzekomo będące w posiadaniu Spółki są przez Skarżącego utożsamiane z wierzytelnościami nabytymi przez niego od M. S., a takie nie istniały. Tym samym Skarżący zdaniem Sądu I instancji nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jak również wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm, dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy zaszła przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność, tj. Skarżący nie ponosił winy za niezłożenie wniosku. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz oddalenie skargi na skutek błędnego ustalenia, że wydanie decyzji przez organ podatkowy zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, podczas gdy organ podatkowy nieprawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz nie ustalił okoliczności, które były podstawą do odstąpienia od wydania decyzji w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej, o których to okolicznościach mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, do czego był zobowiązany. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji niezasadnie przyjął, iż postępowanie przeprowadzone przez organ odwoławczy było przeprowadzone w sposób prawidłowy. Jednocześnie podniesiono, że w odniesieniu do Skarżącego wystąpiła negatywna przesłanka w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Podatnik trwał w przekonaniu, że nabyte wierzytelności są wierzytelnościami istniejącymi o konkretnej ustalonej wartości. Świadczyć miała o tym postawa Skarżącego w toku postępowania oraz sprawozdania finansowe Spółki, w których ujęto te wierzytelności po stronie aktywów. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 4.3. Na wstępie należy zauważyć, że podobne zagadnienia objęte skarga kasacyjna tego samego Skarżącego w zakresie prawa materialnego i procesowego były przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 185/14, a zaprezentowane tam wywody należy podzielić co do zasady także w odniesieniu do zarzutów kasacyjnych sformułowanych w rozpatrywanej sprawie. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w skardze kasacyjnej. Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę strony wyroku z uwagi na przyjęcie, na podstawie decyzji organu drugiej instancji, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością w zakresie braku winy skarżącego co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Formułując te zarzuty Skarżący przywołał art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast wskazane przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania podatkowego – m.in. zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych jego elementów. Wyjaśnienia wymaga, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 p.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niego przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Niemniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące rozpatrywaną sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu. Zatem przywołanie przez skarżącego art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach tej postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w istocie stanowią jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez WSA w Warszawie jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej rozważania, stwierdzić należy, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który WSA w Warszawie uznał za prawidłowo ustalony, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. 4.5. Odnosząc się do kwestii przeniesienia odpowiedzialności należy zauważyć, że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (w rozpatrywanej sprawie podatnik będący spółką z ograniczona odpowiedzialnością) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj. wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 4.6. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje swym zakresem przedmiotowym zaległości podatkowe, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a także zaległości podatkowe, o których mowa w art. 52 Ordynacji podatkowej (nienależna nadpłata lub nienależny zwrot podatku, a także nienależne wynagrodzenie płatników lub inkasentów) powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. nie rozstrzyga się o zasadności, wymagalności i wykonalności obciążającego ją zobowiązania podatkowego, i tak długo jak zobowiązanie to nie zostanie zrealizowane, stanowiąc zaległość podatkową, obciążać będzie członka zarządu tej spółki (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2015, str. 584). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie bezsporne było, że została spełniona pozytywna przesłanka sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. W niniejszej sprawie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Egzekucja ta okazała się bezskuteczna. 4.7. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Warszawie odnoszące się do twierdzeń strony na temat istnienia po stronie Spółki wierzytelności i zaspokojenia nimi, czy choćby potencjalnej możliwości zaspokojenia nimi powstałej zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 2008 r. Skarżący wywodzi, iż poprzez przelew owych wierzytelności zostały uregulowane zobowiązania podatkowe zarówno Skarżącego jak i samej Spółki. Uzasadniając swe stanowisko w toku postępowania podatkowego wskazał, że nabył te wierzytelności od M. S. i uregulował zobowiązania wobec Skarbu Państwa przelewem wierzytelności ze wskazaniem jako beneficjenta Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Po pierwsze należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, Ministerstwo Skarbu Państwa, Ministerstwo Sprawiedliwości oraz Ministerstwo Finansów udzieliły organowi podatkowemu pierwszej instancji informacji, że wierzytelności, o których wyżej mowa nie istnieją. Istnienia wzmiankowanych wierzytelności nie może także dokumentować akt notarialny, którego treść stanowi jedynie oświadczenie Skarżącego dotyczące ich istnienia. Skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek orzeczeń sądów potwierdzających jego roszczenia względem Skarbu Państwa. Po drugie należy wskazać, że sposób zaspokojenia wierzyciela podatkowego wynika z przepisów prawa podatkowego. Sposób wygasania zobowiązań podatkowych uregulowano w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, wśród których wymieniono m.in. w pkt 6) przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten jednak uzupełnia art. 66 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano tryb przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, lecz jako szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w tym trybie konieczna jest umowa zawarta w formie pisemnej, za zgodą właściwego naczelnika urzędu skarbowego, między starostą wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej a podatnikiem (art. 66 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Jest to zatem tryb czynności cywilnoprawnej dokonywanej pomiędzy podatnikiem, a podmiotem reprezentującym wierzyciela podatkowego. Z kolei możliwość potrącenia zobowiązania podatkowego dotyczy wyłącznie wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z taksatywnie wymienionych tytułów (art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej), wśród których brak jest nabytych od innej osoby wierzytelności. Ponadto możliwość potrącenia wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności z tytułu zamówień, dotyczy wyłącznie tych zamówień, które zostały wykonane przez podatnika dokonującego potrącenia na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych (art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej). Żadna z takich sytuacji nie zaszła ani po stronie Spółki, której Skarżący był prezesem, ani też po jego stronie, jako osoby fizycznej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że tryb potrącania wierzytelności podatnika z wierzytelnością z tytułu zaległości podatkowej wobec Skarbu Państwa dość istotnie różni się od potrącenia uregulowanego w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Wynika to z faktu istnienia stosunku publicznoprawnego, także co do formy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w którym o efektywnym zaspokojeniu wierzyciela podatkowego z tytułu zaległości podatkowej decyduje wyłącznie ten ostatni, poza przypadkiem przewidzianym w art. 59 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, czyli zapłatą należności w formie pieniężnej. 4.8. Jak już wskazano powyżej zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie potwierdził także istnienia roszczeń, z których możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. W konsekwencji nie znalazło uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, iż Spółka posiadała bezsporne i wymagalne wierzytelności wobec Skarbu Państwa, co z jednej strony miałoby zaspokoić wierzytelności z tytułu zaległości podatkowej, a z drugiej miałoby wskazywać na brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Choć Skarżący podjął próbę wykazania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej to jednak, jak prawidłowo uznały to organy podatkowe i zaakceptował Sąd meriti, okazała się ona bezskuteczna. Wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lipca 2015 r., w sprawie II UK 6/15, publ. LEX nr 1771523). Ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przyjąć zatem należy, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. Z kolei brak winy powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy lub interesy podmiotu, który reprezentuje, bądź którym zarządza jako organ osoby prawnej. Należy wyrazić pogląd, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej określa należytą staranność członka zarządu spółki kapitałowej jako staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju. Wskazuje więc, że chodzi o pewien wzorzec zachowania dłużnika w zakresie jego zaangażowania i dbałości o wykonanie zobowiązania. Jest to pewne minimum, którego może oczekiwać wierzyciel, aby zabezpieczone zostały jego interesy, w tym przypadku jest to wierzyciel podatkowy. Jak wskazano w orzecznictwie winą w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ordynacji podatkowej jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów w określonym terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., w sprawie I FSK 379/11, publ. LEX nr 1113108). Z drugiej strony staranność wymagana tym przepisem zapewnia członkowi zarządu brak odpowiedzialności, gdy okazuje się, że masa majątkowa zarządzanego przezeń podmiotu nie pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W przypadku zaś zachowania odbiegającego od tak pojmowanego wzorca należy je zakwalifikować jako niedbalstwo członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli winę polegającą na niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W rezultacie bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego. 4.9. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 11