I FSK 185/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 570/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 570/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 marca 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy, wydaną wobec strony po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 31 października 2012 r. określającą skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: wrzesień i październik 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją ustalenia w toku postępowania przed organami podatkowymi, że podatniczka nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, jak również rejestrów sprzedaży oraz nabycia. 1.2.1. Organ podatkowy wskazał na bezpodstawne obniżenie przez podatniczkę podatku należnego za analizowane okresy podatkowe o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jej męża T. B. W toku kontroli przeprowadzonej u T. B. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. ustalono bowiem, że nie prowadził on w tym okresie działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, tj.: faktur, deklaracji, rejestru zakupu, rejestru sprzedaży i umów. Ponadto oświadczył, że nie wie kto w jego imieniu składał deklaracje VAT-7, osobiście nie składał deklaracji i ich składania nie zlecił innej osobie. 1.2.2. Podatniczka nie przedłożyła również dokumentów źródłowych dotyczących podatku należnego, tj.: ewidencji sprzedaży, faktur VAT dostawy oraz umów, protokołów zdawczo odbiorczych wykonanych robót. W oparciu o dokumenty przesłane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. ustalono, że w okresach V-VII 2007 r. i XI - XII 2007 r. podatniczka wykonała usługi podlegające opodatkowaniu. Nie rozliczyła jednak w deklaracjach VAT-7 całego podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz swoich kontrahentów. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe skarżącej nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że 19 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie wobec J. B. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach za VI, VII, XI 2007 r. - IV 2008 r., VI 2008 r., VII 2008 r. oraz IV kwartał 2008 r., przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 159.948 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym zostało doręczone dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania podatniczki w dniu 20 grudnia 2012 r. Zatem J. B. została zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Wobec powyższego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. 1.3.1. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zakwestionowane faktury, rozliczające usługi wykonane na rzecz podatniczki przez T B., były fakturami fikcyjnymi nie związanymi z rzeczywistymi transakcjami. Stanowisko to znajduje potwierdzenie, w ocenie organu odwoławczego, w wyjaśnieniach T. B. przesłuchanego w charakterze świadka. Zeznał on że działalność gospodarczą prowadził w okresie od 1988 r. do 2006 r. (od około 2000 r. w formie spółki małżeńskiej). W latach 2007 r. - 2008 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a jedynie wspomagał żonę w działalności prowadzonej przez nią (nadzorując zlecone prace). W okresie do 2006 r. sprawami biurowymi dotyczącymi działalności gospodarczej, którą prowadził zajmowała się J. B. W trakcie przesłuchania okazano T. B. faktury za roboty budowlane, w których widnieje jako wystawca, zadając jednocześnie pytanie, kto jest wystawcą tych dokumentów. Świadek zeznał wówczas, że roboty budowlane określone w spornych fakturach wystawionych na rzecz J. B. w 2007 r. - 2008 r. jedynie nadzorował, nie wystawił faktur, gdyż nie prowadził w tym okresie działalności. Za powyższą oceną przemawia również okoliczność, że świadek nie posiadał parku maszynowego umożliwiającego wykonywanie prac na skalę opisaną w fakturach oraz nie zatrudniał pracowników. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosiła przeciwko niemu zarzuty naruszenia: - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez wydanie w dniu 7 marca 2013 r. przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, tj. po upływie terminu przedawnienia, pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odnosząc się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona wyjaśniła, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia podatniczce zawiadomienia o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym w miejscu jej zamieszkania. Jednak doręczenie nie nastąpiło, gdyż zawiadomienie doręczono matce podatniczki - która następnie zwróciła przedmiotową korespondencję z uwagi na brak możliwości przekazania jej adresatowi. W tej sytuacji nie można - zdaniem pełnomocnika strony mówić, iż doszło do zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu przedawnienia Dyrektor wyjaśnił, że doręczenie zawiadomienia o toczącym się wobec strony postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że podatniczka nie zawiadomiła organu o dłuższej nieobecności w miejscu zamieszkania, co wykluczałoby zastosowanie trybu zastępczego doręczenia. Podkreślił także, że korespondencję odebrał dorosły domownik - teściowa Podatniczki, która podjęła się oddania korespondencji adresatce, a następnie odesłała pismo organowi. Odesłanie pisma nie powoduje konieczności powtórzenia procedury związanej z doręczeniem, gdyż w ocenie organu czynność doręczenia zakończyła się w chwili przekazania pisma domownikowi i od tej chwili wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja zgodna była z prawem. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, analizując sporną, w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, okoliczność, czy poinformowana ona została do końca grudnia 2012 r. o wszczętym wobec niej w dniu 19 grudnia 2012 r. postępowaniu karno-skarbowym, odnotował, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. 3.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił panujący w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że o spowodowaniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.(v. wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 113/12, LEX nr 1291081). 3.4. A to w konsekwencji doprowadziło WSA w Łodzi do wniosku, iż prawidłowe było stanowisko skarżącej, co do tego, że dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 19 grudnia 2012 r., skierowane do skarżącej, z których jedno zawierało wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo zobowiązań w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2007 r., z dniem 6 listopada 2012 r., nie wywołują skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek przyjąć należy w ocenie Sądu, że doręczenie tych pism w trybie art. 149 o.p. było skuteczne. Prawidłowe bowiem doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi (np. wyrok NSA z 12.09.2012 r. I FSK 1648/11, LEX nr 1221194). jednak treść doręczonych pism wskazująca Skarżącą jako podejrzaną nie wyczerpuje obowiązku dokładnego określenie zarzucanego jej czynu i jego kwalifikacji prawnej. 3.5. Mimo wszystko według Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na wystąpienie przez organ z wnioskami z 20.12.2012 r. i 21.12.2012 r. kolejno do Sądu Rejonowego dla L. i do Sądu Rejonowego w L. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach objętych współwłasnością ustawową państwa J. i T. B. W myśl bowiem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Hipoteka przymusowa powstaje natomiast zgodnie z art. 35 § 1 O.p. przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jednakże z mocy art. 29 tej ustawy wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. 3.6. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji organy wykazały również w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinno więc mieć miejsca, według WSA, w świetle przytoczonego stanu prawnego. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem prezentowany w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w dniu 7 marca 2013 r. przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i Dyrektor Izby Skarbowej w L. jako organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie; - art. 149 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że pozostawienie pisma, będącego postanowieniem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego domownikowi, który nie podjął się przekazania przesyłki wywołało skutek prawidłowego doręczenia przesyłki, a co za tym idzie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w sytuacji, w której materiał dowodowy sprawy był niekompletny, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia przypomnienia wymaga okoliczność, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest postawionymi w kasacji zarzutami. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl. CBOSA). 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, należy stwierdzić, że za pomocą dwóch pierwszych zarzutów kasacji jej autor nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż do takiego przedawnienia nie doszło. W zarzutach tych bowiem pełnomocnik skarżącej nie powołuje kluczowego zarzutu naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co pozwoliłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolować w tym zakresie rozstrzygnięcie WSA. Mimo, iż Sąd pierwszej instancji brak przedawnienia zobowiązań skarżącej wywiódł z tego ostatniego przepisu Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stara się podważać stanowisko WSA, odnośnie prawidłowego doręczenia stronie pism Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 grudnia 2012 r., które to doręczenie mogłoby mieć znaczenie, gdyby Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej doszło na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na wystąpienie przez organ z wnioskami z 20.12.2012 r. i 21.12.2012 r. kolejno do Sądu Rejonowego dla L. i do Sądu Rejonowego w L. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach objętych współwłasnością ustawową państwa J. i T. B. W myśl bowiem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Natomiast za błędny WSA uznał wniosek organów, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.3. Niepowołanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 8 O.p. powoduje znamienne dla skarżącej skutki. Należy bowiem zauważyć, że zarzut taki byłby skuteczny. 5.3.1. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można jednak rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). 5.4. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. polegający na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 O.p. autor kasacji upatruje przede wszystkim w nieuzasadnionym przypisywaniu podatniczce niechęci do współdziałania z organem podatkowym na podstawie przedłożonego zaświadczenia lekarskiego oraz ironiczne wypowiadanie się w przedmiotowej decyzji o chorobie podatniczki poprzez użycie stwierdzeń "rzekoma ciężka choroba". Pełnomocnik skarżącej w żaden jednak sposób nie próbuje nawet wykazać jak te przejawy działania organu miałyby wpłynąć na wynik sprawy, co powoduje, że zarzut ten nie spełnia wymagań jakie dla kasacji przedstawiono w pkt 5.1.1. niniejszego uzasadnienia. 5.5. Z identycznych powodów jak poprzednio oceniony zarzut, za nieuzasadnione należało uznać pozostałe zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia. Brak jest bowiem nawet szczątkowego ich uzasadnienia w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. 5.6. Mając na uwadze powyższe i co głównie wynika z błędów popełnionych przez autora kasacji przy konstruowaniu i uzasadnianiu zarzutów, należało oddalić skargę kasacyjną podatniczki, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.