I FSK 539/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1825/11 w sprawie ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1825/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach oddalił skargę G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2010 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2006 r. w kwotach: 4.954 zł, 5.321 zł, 348 zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wyjaśnił, że wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F. złożył deklaracje podatkowe VAT-7 uwzględniając w nich podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Organ I instancji ustalił jednak, że D. M. wystawił dla skarżącego faktury VAT dokumentujące nabycie towarów, które nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wystawca tych faktur nie dokonał dostawy towarów wskazanych w fakturach. Wobec tego, zaistniała sytuacja o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT; - niezastosowanie prawa wspólnotowego – art. 17 (2) i art. 18 (1) i (2) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG) dalej: VI Dyrektywa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest, czy faktury VAT wystawione przez firmę D. dokumentujące dostawę towarów w postaci materiałów budowlanych dotyczą zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. W tej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży co powoduje, że sporne faktury należy ocenić jako dokumenty nie tylko wadliwe formalnie, ale również dokumentujące zdarzenia gospodarcze, do których pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło. Sąd wskazał, że aby zaliczyć daną transakcję do opodatkowanych musi ona obiektywnie i realnie zaistnieć, czyli musi zostać wykonane świadczenie, w tym wypadku w postaci czynienia na rzecz odbiorcy świadczenia. Dopiero w razie wystąpienia świadczenia, konkretny stosunek prawny może być ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią o naruszeniu przez ten organ art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące faktycznego funkcjonowania firmy D. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy administracji, omówienie tych materiałów jest bardzo obszerne, wyczerpujące i logiczne. Zdaniem Sądu I instancji decydujące znaczenie dla tej sprawy ma decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2010 r., nr [...], z mocy której wszelkie czynności dokumentowane fakturami wystawianymi przez D. Michalaka uznano za czynności, których nie dokonano. Istotnymi dowodami w tej sprawie były materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, które są jednymi z wielu dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że korzystały z dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasadniczy zarzut skargi, tj. naruszenie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zdaniem Sądu nie jest trafny. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących dostawę towarów przez D. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, - przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co miało istotny, bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz przyznania kosztów postępowanie kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej powyższych wymogów nie spełniają. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone przepisy art. 145 § 1pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. Ogólnikowe sformułowanie tych zarzutów , bez wskazania jakie konkretnie przepisy postępowania zostały przez Sąd I instancji naruszone i jaki wpływ naruszenie przepisów postępowania miało na wynik sprawy uniemożliwiły Sądowi odwoławczemu ich kontrolę. W konsekwencji uzasadnia to uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia . Zważywszy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że wystawca spornych faktur nie był podmiotem który dokonał czynności sprzedaży towarów w nich wymienionych, a zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, zastosowanie w sprawie miały przepisy prawa materialnego, wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.